Реформирование российского бухучета в связи с переходом на МСФО (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.)

Реформирование российского бухучета в связи с переходом на МСФО

В условиях рыночных отношений нормальное функционирование конкурентного рынка капитала возможно только при условии, что участники этого рынка обеспечены достоверной качественной информацией об объектах инвестиций. Основным источником такой информации является финансовая отчетность организаций. За последние полвека в мировой практике бухгалтерского учета формировались требования к финансовой отчетности, делающие ее максимально полезной и удобной для принятия экономических решений неограниченным кругом пользователей. Эти требования формализовались с начала 1970-х гг. в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). К настоящему времени МСФО зарекомендовали себя в мире как лучшая основа для обеспечения качества представляемой в отчетности информации и ее полезности для принятия экономических решений.

Российский бухгалтерский учет до перехода к рынку никогда не ставил себе подобных задач, да и с началом строительства рыночных отношений обеспечение информационных потребностей инвесторов оставалось на заднем плане. Фактическое отсутствие института финансовой отчетности в России до сих пор является одной из главных причин недоразвитости отечественного рынка капитала. Мизерный объем частных инвестиций не может обеспечить нормального экономического роста.

В целях повышения качества информации, формируемой в российском бухгалтерском учете, уже давно ставится вопрос о переходе на международные стандарты. Разговоры об этом ведутся в России с середины 1990-х гг., и не только разговоры. Еще в соответствии с Указом Президента РФ от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами. Во исполнение этого указа Правительством РФ приняты постановление от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и распоряжение от 22.05.1998 N 587-р "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности", которыми утверждены программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

В настоящее время можно констатировать, что выполнение требований, заложенных в этих документах, фактически провалено. Пошло второе десятилетие после старта реформы, но российский бухгалтерский учет остается весьма далеким не только от правил международных стандартов, но даже от концептуальных принципов, на которых они базируются. В чем причина такой неудачи? Основные проблемы в реформировании бухгалтерского учета связаны с его многопрофильностью. На современном этапе развития экономики у бухгалтерского учета большое количество целей и они множатся с каждым годом (рис. 1).

           /-----------------\               /------------------------\

           |Расчет налогов   |               |Информация о финансовом |

           |и налоговое      |----\     /--| положении и финансовых |

           |администрирование|     |     |   |     результатах        |

           \-----------------/     |     |   \------------------------/

 /--------------------\            |     |         /-------------------\

 |Раздел имущества    |          /----------\      |Контроль за исполь-|

 |при реорганизации   |---------|Бухгалтер-|-----|зования целевых    |

 |юридических лиц     |          |ский учет |      |средств            |

 \--------------------/          |          |      \-------------------/

 /----------------------\        |          |         /----------------\

 |Разрешение гражданско-|        \----------/         | Государственная|

 |правовых споров       |--------/  || |  \---------|    статистика  |

 \----------------------/            || |             \----------------/

     /------------------\            || |            /-------------\

     |Макроэкономическое|            || |            |Регулирование|

     |  регулирование   |-----------/| \-----------| рынка ценных|

     \------------------/             |              |    бумаг    |

                                                    \-------------/

         /-----------------------------------------------------------\

         |                       Другие цели:                        |

         |антимонопольное регулирование, контроль несостоятельности, |

         |    денежного обращения, банковской системы и т.д.         |

         \-----------------------------------------------------------/

Рис. 1. Разнонаправленные цели бухгалтерского учета

С одной стороны, если под каждую цель организовывать свой учет, то экономика парализуется. С другой стороны, если пытаться всех целей достичь с помощью одной системы требований к исходящей информации, то ни одна из этих целей не будет достигнута. Такая диалектика требует поиска оптимального компромисса.

Для достижения разных целей во многих случаях можно совмещать общие задачи. Результаты исследований по идентификации несовместимых областей показывают, что на целевом уровне действительно конфликтуют лишь две учетные области:

1) учет, регистрирующий наличие и движение имущества, имущественных прав и юридических обязанностей отчитывающегося субъекта. Его можно условно назвать административным учетом или имущественным учетом;

2) учет, концентрирующийся на демонстрации финансового положения и финансовых результатов отчитывающегося субъекта с помощью информационных категорий активов, пассивов, капитала, доходов и расходов. Его можно условно назвать финансовым учетом (рис. 2).

 /-------\                                              /---------------\

 |Расчет |              /--------\ /-------\            |  Информация   |

 |налогов|-------------|Админи- | |Финан- |            |  о финансовом |

 \-------/              |стратив-| |совый  |-----------|  положении и  |

 /-----------\          |вный    | | учет  |            |  финансовых   |

 |Налоговое  |---------|  учет  | \-------/            |  результатах  |

 |администри-|          \--------/      | |             \---------------/

 |рование    |           |   |          | |             /--------------\

 \-----------/           |   |          | \------------|    Анализ    |

 /-----------\           |   |          |               |экономической |

 |Имущест-   |----------/   |          \-------\       |эффективности |

 |венный     |                                        \--------------/

 |контроль   |    /-------------\            /-----------\

 \-----------/    |  Решение    |            | Информация|

                  |  гражданско-|            | о реальной|

                  |  правовых   |            |  ситуации |

                  |  вопросов   |            \-----------/

                  \-------------/

Рис. 2. Конфликтная несовместимость принципов подготовки отчетной информации

Административный учет предназначен для целей административного характера, прежде всего - расчета налогов и контроля за движением имущества. Основой для его построения являются требования Налогового, Гражданского, Бюджетного кодексов и федеральных законов, регулирующих имущественные отношения.

Финансовый учет предназначен для характеристики финансового положения и результатов финансовой деятельности. По сути это учет, направленный на определение экономической эффективности деятельности организаций. Основой для его построения являются международные стандарты, требования которых должны быть реализованы в российских нормативно-правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет.

У этих двух систем не только разные цели, но и разные инструменты их достижения - разные принципы, разные подходы, разные объекты учета. Все современные разнонаправленные цели бухгалтерского учета могут успешно решаться в рамках этих двух систем. Большее умножение учетов не имеет смысла.

Применение МСФО касается только финансового учета. МСФО никак не связаны с решением бухгалтерских задач административного характера. И для того, чтобы внедрить МСФО, необходимо отказаться от решения административных задач. Не то чтобы отказаться совсем, но, по крайней мере, их нельзя решать в рамках той же самой системы нормативных требований, в которой решаются задачи внедрения МСФО.

В этом и кроется основная причина неудач реформирования бухгалтерского учета в России. С одной стороны, государство не может вовсе отказаться отрешения административных бухгалтерских задач. С другой стороны, права пользователей отчетности на качественную информацию тоже нужно защитить и для этого нужно внедрять МСФО. Если бы каждый из этих вопросов решался самостоятельно, то переход российского бухгалтерского учета на МСФО уже бы давно безболезненно состоялся. Но государство до сих пор пытается решить несовместимые задачи в рамках одной системы нормативных требований. Результатом таких попыток является только преумножение холостой работы отечественного бухгалтера. Никаких позитивных сдвигов не происходит.

Конфликт между указанными ранее двумя направлениями учета раньше всего и ярче всего проявился в столкновении интересов налогообложения с интересами пользователей финансовой отчетности. Между системой расчета налогов и формированием информации для принятия экономических решений существует целый ряд неустранимых противоречий, которые несовместимы в единой системе нормативных требований (рис. 3).

/----------------------------------\     /------------------------------\

|     Финансовая отчетность        |     |        Расчет налогов        |

\----------------------------------/     \------------------------------/

/----------------------------------\     /------------------------------\

|Отсутствие прямой зависимости эко-|     |Прямая зависимость уменьшения |

|номической  выгоды  отчитывающейся|---|экономической выгоды организа-|

|организации от отчетных  показате-|     |ции от отчетных показателей   |

|лей                               |     |                              |

\----------------------------------/     \------------------------------/

/----------------------------------\     /------------------------------\

|Приоритет содержания перед формой |---|Приоритетное действие формаль-|

|                                  |     |ных признаков                 |

\----------------------------------/     \------------------------------/

/----------------------------------\     /------------------------------\

|Приоритет реальных величин над но-|---|Приоритет номинальных величин |

|минальными                        |     |над реальными                 |

\----------------------------------/     \------------------------------/

/----------------------------------\     /------------------------------\

|Требование осмотрительности       |---|Объекты налогообложения - до- |

|                                  |     |ходы и активы                 |

\----------------------------------/     \------------------------------/

/----------------------------------\     /------------------------------\

|Презумпция расхода                |---|Презумпция отсутствия расхода |

\----------------------------------/     \------------------------------/

Рис. 3. Основные противоречия целей расчета налогов с целями пользователей отчетности

Именно этому конфликту обязано рождение МСФО. В тот момент, когда налоговые органы ведущих стран мира стали не только пассивно использовать данные бухгалтерского учета, но и модифицировать его правила для собственных целей, возникла необходимость в непредвзятой качественной финансовой информации, не обремененной фискальным интересом, годной для принятия экономических решений. На западе эта проблема проявилась в 1960-х гг., в результате чего и появились МСФО, в России то же самое повторилось в 1990-е гг, в связи с чем возникла необходимость перехода на МСФО. Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов.

Принцип экономической обоснованности налогов, на котором строится налоговая система, требует применения в качестве объектов налогообложения реальных экономических показателей. Это ориентирует налоговую систему на показатели финансовой отчетности, так как они являются лучшим отражением экономической реальности. Однако такая ориентировка справедлива лишь для наиболее общего уровня подходов, используемых в учете. С продвижением от общего к частному растет количество решений, необходимых для достижения налоговых целей, которые несовместимы с решениями тех же вопросов для финансовой отчетности.

В контексте использования налогов в качестве инструмента макроэкономической государственной политики ориентировка на показатели финансовой отчетности эффективна только для пассивного сглаживании циклических колебаний экономики через систему встроенных стабилизаторов. В то же время привязка к финансовой отчетности становится препятствием для активного регулирования через дифференциацию налоговой нагрузки посредством налоговых льгот и иных подобных инструментов.

Если экономическую обоснованность налогов связывать со справедливостью налогообложения, то использование правил бухгалтерского учета для налоговых целей также является неоднозначным. Экономически обоснованная система показателей финансовой отчетности теряет свое качество при извлечении из нее отдельных элементов. Для конкретизации объектов налогообложения без такого извлечения не обойтись. Но отдельно взятый показатель вне контекста остальных не является отражением экономической успешности налогоплательщика, каким является вся финансовая отчетность, и в результате справедливость утрачивается. Например, налогообложение прибыли по кассовому методу представляется более справедливым, чем по методу начисления, так как уплата налога производится исключительно денежными средствами. При таком условии распределение налоговой нагрузки по периодам, основанное на денежных потоках, а не на начислениях, более адекватно соотносится со способностью налогоплательщика уплачивать налог.

Цели налогообложения не позволяют реализоваться основополагающим принципам составления финансовой отчетности и не обеспечивают качественных характеристик отчетной информации. Наихудшим образом обстоит дело с такой качественной характеристикой, как надежность финансовой информации. Фактически все элементы, обеспечивающие эту характеристику, при попытках их применения в целях налогообложения "выворачиваются наизнанку" и дают не просто нулевой, но даже отрицательный эффект.

Априори не может реализоваться нейтральность информации, поскольку налоговый учет ведет сам налогоплательщик. Любая предоставляемая им информация о своих же налогах заведомо предвзята. Преследование выгоды экономическими субъектами является основной движущей силой рыночной экономики, и в этой связи стремление к минимизации налогов является самым естественным и нормальным поведением налогоплательщика. Расчет налогов проверяется налоговыми органами, у которых также заведомо предвзятый взгляд, противоположный налогоплательщику. Для взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стимулирующие факторы делают совершенно неприемлемыми те нормативные условия, в которых взаимодействуют составитель финансовой отчетности и независимый аудитор. Профессиональное суждение, которое является естественным способом конкретизации требований стандартов финансовой отчетности, в отношении расчета налогов совершенно неприемлемо.

Еще более недопустимым для налогообложения является требование осмотрительности. В контексте объектов налогообложения оно равносильно тому, чтобы потребовать от налогоплательщика занижения налоговых баз. Основываясь на принципе осмотрительности и первичности баланса, требования стандартов финансовой отчетности строятся на презумпции расхода, когда для признания актива необходимы доказательства. В противовес этому, отвергая принцип осмотрительности и основываясь на первичности прибылей и убытков, нормативные требования к налоговому учету строятся на презумпции отсутствия расхода, когда для его признания необходимы доказательства.

Также несовместимы подходы к построению требований о применении в учете расчетных оценок. Если для финансовой отчетности регламентация оценок количественными критериями наносит вред, так как стимулирует составителей отчетности к искусственной подгонке фактов, то для налогообложения такая регламентация остро необходима, так как позволяет избежать искажения фактов в результате стремления налогоплательщика к минимизации налогов. Широко используемая в финансовой отчетности категория существенности также неприемлема для налоговой системы, так как без формализованных количественных критериев недопустимо позволять налогоплательщику ссылаться на несущественность при расчете налоговой базы.

Те же причины не позволяют в налоговом учете реализоваться приоритету содержания над формой. Требование к определенности параметров налогообложения обусловливает необходимость формализации налоговых норм. Порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества и поэтому всегда является предметом острых споров, в том числе судебных. Такие конфликты не могут нормально разрешаться без достаточно формализованной нормативной базы. Вопросы налогообложения могут решаться в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций, не совпадающим с их юридической формой, только при том условии, что налоговое законодательство придаст этому экономическому содержанию новую юридическую форму.

Основополагающим конституционным принципом, на котором базируется налоговая система, является законодательное установление налогов. Исполнение этого принципа на практике означает установление всех параметров налогообложения непосредственно в налоговом законе. Попытки привязать параметры расчета налогов к нормам другой смежной ветви законодательства, предназначенной для решения других задач, приводят к нарушению данного принципа, чем наносится двойной вред как налоговой системе, так и смежной сфере регулирования. Налоговая система лишается определенности, что приводит к резкому мультиплицированию конфликтных ситуаций и ставит под вопрос конституционность такого налога. Смежная система регулирования, в частности система стандартов отчетности, теряет способность решать свои задачи, так как она не приспособлена для функционирования в условиях наличия прямых налоговых последствий. Подобные привязки, к сожалению, до сих пор имеют место в российском законодательстве и практически подтверждают сказанное. Скорейшее избавление от них является необходимым условием для эффективной работы национальной системы налогообложения и института финансовой отчетности.

Несмотря на то, что российскому бухгалтерскому учету еще очень далеко до МСФО, уже сегодня в России можно увидеть множество различий между налоговым и бухгалтерским учетом (рис. 4).

      Бухгалтерский учет         Предметы расхождения       Налоговый учет

/---------------------------\       /------------\       /---------------------------\

|Подзаконные     нормативно-|------|Регулирующие|------|Кодифицированные  федераль-|                                                 формы отчетности

|правовые акты (стандарты)  |       | документы  |       |ные законы                 |

\---------------------------/       \------------/       \---------------------------/

/---------------------------\       /------------\       /---------------------------\

|Бухгалтерские принципы, за-|       |  Учетные   |       |Принципы  налогового  учета|

|крепленные   нормативно   в|------| принципы   |------|формально не закреплены    |

|требованиях и допущениях   |       \------------/       \---------------------------/

\---------------------------/                            /---------------------------\

/---------------------------\       /-------------\      |Единственный  пользователь,|

|Отчетность публична, состав|------|   Состав    |-----|монопольно     определяющий|

|пользователей открыт       |       |пользователей|      |формы отчетности           |

\---------------------------/       \-------------/      \---------------------------/

/---------------------------\       /-------------\      /---------------------------\

|Система двойной записи   по|------| Методика    |-----|Любая методика,   определя-|

| закрепленному плану счетов|       |   учета     |      |емая налогоплательщиком    |

\---------------------------/       \-------------/      \---------------------------/

/---------------------------\       /-------------\      /---------------------------\

|Нацелена  на   демонстрацию|       | Структура   |      |Исходя  из   количественных|

|финансового   положения   и|------|показателей  |-----|параметров налога          |

|финансовых результатов     |       \-------------/      \---------------------------/

\---------------------------/

/---------------------------\       /---------------\    /---------------------------\

|Исходя  из   экономического|       |Понятие учетных|    |Исходя из   формализованных|

|содержания                 |------| категорий     |---|целевых определений        |

\---------------------------/       \---------------/    \---------------------------/

/---------------------------\       /--------------\     /---------------------------\

|Фактические  параметры   из|       |Количественные|     |Наличие       искусственных|

|условий сделки             |------|параметры     |-----|"вмененных" величин        |

\---------------------------/       \--------------/     \---------------------------/

/---------------------------\       /------------\       /---------------------------\

|Признается  как  уменьшение|------|Признание   |------|Типично   непризнание   или|

|экономических выгод        |       | расходов   |       |частичное признание        |

\---------------------------/       \------------/       \---------------------------/

Рис. 4. Ключевые отличия бухгалтерского учета от налогового

С 2002 г. налоговый учет был обособлен в гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) "Налог на прибыль", но на этом шаге реформа закончилась и дальше не пошла. Поэтому взаимоотношения расчета налогов и налогового администрирования с бухгалтерским учетом в России до сих пор остаются неопределенными, с чем связано большое количество неразрешенных вопросов и конфликтных ситуаций на практике.

Указанная несовместимость двух подходов в учете выходит далеко за рамки только налогообложения и финансовой отчетности. Современный российский бухгалтерский учет базируется на имущественных категориях, но в нем пытаются реализовать идеи МСФО. Эта задача заведомо неразрешима, поскольку МСФО предназначены для совершенно иной первоосновы, чем используется у нас. Это видно уже в формулировках целей и задач учета:

1. Цель финансовой отчетности по МСФО - предоставление заинтересованным пользователям информации о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности, об изменении финансового положения, а также о ее денежных потоках полезной для принятия экономических решений.

2. Основные задачи бухгалтерского учета по РСБУ:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, об ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям;

- контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи российского учета из формулировок закона предполагают решение имущественных вопросов. Эти вопросы действительно важны и их нельзя оставлять без внимания. Но это совсем другие вопросы по сравнению с теми, которые решаются международными стандартами. Вопросы имущественного контроля решаются с помощью совершенно другого инструментария. Имущественное положение организации - это совсем не то же самое, что финансовое положение, равно как результаты деятельности, рассматриваемой как операции с имуществом, - это совсем не то же самое, что финансовые результаты. Поэтому некорректно отождествлять используемое в МСФО понятие активов с понятием имущества и имущественных прав, используемых в гражданском законодательстве любой страны, в том числе России. Также некорректно отождествлять понятие гражданско-правовых обязательств с понятием обязательств (пассивов), используемым в МСФО. Имущественные отношения с другими лицами влияют на финансовое положение и финансовые результаты субъекта. Но влияют не только они. Подобное влияние могут оказывать внешние события, никак не связанные с хозяйственными или иными операциями субъекта.

Когда организация или публично-правовое образование совершает имущественные операции с другими лицами, это, бесспорно, изменяет ее имущественное положение, но при этом финансовое положение может остаться неизменным. И, наоборот, в условиях полного отсутствия каких-либо имущественных отношений финансовое положение субъекта может значительно поменяться и появиться финансовый результат.

Международные стандарты направлены на то, чтобы характеризовать финансовое положение и финансовые результаты. Имущественные отношения рассматриваются в МСФО только лишь как влияющие факторы, но сами по себе они не являются ни предметом учета, ни предметом представления. Поскольку понятия "финансовое положение" и "финансовые результаты" довольно абстрактны, для их конкретизации придуманы специальные характеристики, называемые элементами финансовой отчетности - активы, обязательства (пассивы), капитал, доходы и расходы. Это информационные категории, т.е. знаки, с помощью которых передается финансовая информация (рис. 5).

/-----------------------------\   /----------------------------------\

|   Финансовое положение      |   |Финансовые результаты деятельности|

\-----------------------------/   \----------------------------------/

          /--------\                         /--------\

          |Активы  |                         |Доходы  |

          \--------/                         \--------/

    /-------------------\                    /--------\

    |Обязательства      |                    |Расходы |

    \-------------------/                    \--------/

         /--------\

         |Капитал |

         \--------/

Рис. 5. Механизм передачи финансовой информации через элементы отчетности

Имущество, имущественные права, юридические обязанности организации или публично-правового образования существуют в силу ее взаимоотношений с другими лицами, и они совершенно не зависят от того, ведет ли этот субъект какой-либо учет или не ведет его вовсе. Но элементы финансовой отчетности - активы, обязательства (пассивы), капитал, доходы и расходы - не существуют в объективной реальности. Их нет без бухгалтерского учета. Это характеристики финансовой информации, которые ей присваивает бухгалтер. Поэтому в МСФО и существует понятие "признание". Элементы финансовой отчетности можно только признать или не признать. Их невозможно инвентаризировать как имущество, т.е. проверить их фактическое наличие. С помощью элементов финансовой отчетности информация о финансовом положении и финансовых результатах становится удобной для принятия на ее основе экономических решений. Эта информация представляется неограниченному кругу пользователей отчетности, из числа которых МСФО выделяют несколько типовых категорий:

- инвесторы;

- кредиторы;

- работники;

- поставщики и подрядчики;

- государственные органы;

- общественность.

Существуют две системы МСФО - для коммерческого и для общественного сектора. Применение тех или других зависит от того, ставит ли себе отчитывающееся лицо целью получение прибыли. Основное различие подходов в этих системах стандартов состоит в том, что когда получение прибыли является целью, элементы финансовой отчетности определяются через поступление или отток экономических выгод. Если такой цели нет, то элементы финансовой отчетности определяются через увеличение или снижение производственно-сервисного потенциала.

Самое главное, что применение и тех, и других МСФО - как для коммерческого, так и для общественного сектора - позволяет получить качественную экономическую информацию об эффективности деятельности отчитывающегося субъекта. Но ни те, ни другие стандарты не предназначены для целей имущественного контроля.

Так или иначе, все описанное выше касается двух направлений учета, в которых можно идентифицировать реально существующий конфликт в практической реализации нормативных требований. Но в России в настоящее время можно констатировать существование трех несовпадающих учетных систем, направленных на внешнего пользователя (не считая внутреннего управленческого учета) - налоговый, бухгалтерский и финансовый учеты (рис. 6).

                       /----------\               /------------------\          /---------------\

                /-----\|Утяжеление|        /-----\|Совмещение с МСФО,|    /----\|Удовлетворение |

                |     ||налогового|---    |Бух- ||расхождение с     |-- |Фи- ||запросов зару- |--

                |     ||бремени   |        |гал- ||налоговым учетом  |    |нан-||бежных пользо- |

                |Нало-|\----------/        |терс-|\------------------/    |со- ||вателей и ау-  |

   /-----------\|говый|       /-----------\|кий  |          /------------\|вый ||диторов        |

   |Оптимизация||учет |       |Совмещение ||учет |          |Сближение с ||учет|\---------------/

 -|налогообло-||     |       |с налоговым||по   |      ---|требованиями||по  |

   |жения      ||     |   ---|учетом,    ||РПБУ |          |российских  ||МСФО|

   \-----------/\-----/       |расхождение|\-----/          |стандартов  |\----/

                              |с МСФО     |                 \------------/

                              \-----------/

Рис. 6. Диалектика учетной политики при формировании отчетности

Налоговый учет предназначен для расчета налогов и налогового администрирования, но он полностью не решает своих задач, поскольку его формирование "оборвалось на середине". Имущественных вопросов он также не решает, так как они находятся вне его сферы.

Финансовый учет предназначен для достоверной демонстрации экономической эффективности деятельности отчитывающихся субъектов на основе международных стандартов. Он также полностью не решает своих задач, так как независимо от потребностей пользователей отчетность по МСФО не является ни для кого обязательной и составляется лишь по добровольной инициативе отчитывающегося лица.

Бухгалтерский учет по российским нормативным документам ни для чего конкретного не предназначен, хотя и обязателен для всех субъектов. Он выполняет лишь попутные разрозненные не связанные между собой задачи - рассчитывает налоги, правила для которых по каким-то причинам остались недописанными в НК РФ (например, налог на имущество), позволяет идентифицировать имущество при решении гражданско-правовых вопросов, наконец, дает хоть какую-то информацию о финансовом положении и финансовых результатах при отсутствии отчетности по МСФО. Но экономическая информация в отчетности, подготовленной по РПБУ, по мнению абсолютного большинства экспертов, непригодна для принятия экономических решений, что официально подтверждено в Положении о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденном приказом ФСФР России от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н.

Ведение бухгалтерского учета большинством хозяйствующих субъектов в России выглядит как исполнение бессмысленной повинности. Отсутствие внятных учетных целей усугубляется слабостью нормативной базы, когда диапазон выбора учетной политики очень велик, а решения о выборе способов принимаются из соображений налоговых последствий, облегчения учетного процесса, влияния на распределение дивидендов и т.п., но никак не из соображений полезности формируемой информации.

Почему же российские организации вынуждены вести три учета, если объективной необходимости в этом нет? Третьим по сути "холостым" видом учета стал учет по РПБУ, который представляет собой неудачный результат попытки совместить две несовместимые системы. Ситуация выглядит, как в пословице о погоне за двумя зайцами. Если пытаться одновременно достичь двух несовместимых целей, двигаясь где-то между ними, то будет достигнута некая третья абсолютно ненужная цель. Так и происходит с российским бухгалтерским учетом. Попытка остаться в рамках одной учетной системы не только не избавила от необходимости создания второго учета, а привела к созданию сразу трех учетов. По крайней мере, один из них явно является лишним (рис. 7).

"Рис. 7 "Перспективы внедрения МСФО в России"

В качестве наглядной демонстрации результата "погони за двумя зайцами" можно привести стоимостный критерий в 20 тыс. руб., используемый в настоящее время в российском бухгалтерском учете для разграничения основных средств и материально-производственных запасов. Этот критерий представляет собой нечто среднее между тем, что необходимо для целей имущественного контроля и для целей финансовой отчетности. В итоге он не подходит ни для той, ни для другой цели: для имущественного контроля он слишком высокий, а для финансовой отчетности он слишком низкий. С одной стороны, бухгалтеры не знают, что делать с ценными объектами до 20 тыс. руб. (например, ноутбук стоимостью 15 тыс. руб.), которые оказались в учете сразу списанными, но их движение и наличие, тем не менее, необходимо контролировать. С другой стороны, бухгалтеры организаций с миллиардными балансами вынуждены применять трудоемкий механизм амортизации в отношении объектов со стоимостью 30 или 40 тыс. руб., что почти никак не отражается на финансовых показателях, но при этом значительно усложняет учетные процедуры.

Пытаться достичь среднего между двумя разными целями - означает заранее обречь себя на неудачу - достичь третьей цели, в которой нет надобности. Нормативные требования к российскому бухгалтерскому учету, претендуя на то, чтобы сделать его универсальным средством, превратили его в бесполезное средство. Организации не только не избавились от необходимости двойного учета, но и получили в довесок третий учет.

Главной причиной неудачи бухгалтерской реформы явилось то, что в нормативной базе российского бухгалтерского учета стали реализовываться похожие на МСФО требования на старой основе, которые предназначены совсем для другого. Современный российский бухгалтерский учет базируется на имущественном и юридическом подходе к определению бухгалтерских категорий, в то время как бухгалтерский учет по МСФО базируется на информационном знаковом подходе к их определению. Имущественный подход ориентирует российский учет на решение административных вопросов - таких как расчет налогов, налоговое администрирование, имущественный контроль и т.п. Но эти вопросы, для которых такая основа была бы удобна, в стандартах по бухгалтерскому учету не решаются. Вместо этого в них переписываются видоизмененные правила МСФО, которые не ложатся на неподходящую почву и поэтому на практике не работают. В результате такой учет не служит ни целям налогообложения, ни целям имущественного контроля, ни целям финансовой отчетности, а только приносит дополнительные издержки для организаций.

Бухгалтерский учет, основанный на имущественных категориях, может быть полезен, если не станет позиционироваться как инструмент создания финансовой отчетности, а будет выполнять присущие ему функции административного характера. Для такого бухгалтерского учета вполне подходит название, использованное в обсуждавшемся законопроекте Минфина России, - "официальный".

Важнейшей административной функцией учета является расчет налогов. Цели официального бухгалтерского учета во всех аспектах совместимы с целями налогообложения, и никаких объективных причин для их разделения не существует. Наряду с расчетом налогов с помощью официального бухгалтерского учета могут решаться сопутствующие задачи: налоговое администрирование, имущественная идентификация юридических лиц, решение вопросов реорганизации юридических лиц, имущественный контроль и т.п.

Бухгалтерский учет, основанный на информационных категориях, может быть полезен, если не станет позиционироваться как инструмент налогообложения или имущественного контроля, а будет выполнять свою функцию создания финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений. Для такого бухгалтерского учета подходит название, которое иногда уже используется, - "финансовый учет". Цели финансового бухгалтерского учета несовместимы с целями административного характера, прежде всего - налогообложения. С помощью финансового бухгалтерского учета могут решаться любые сопутствующие цели при условии, что они ограничиваются получением экономической информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Постановка разных целей не является препятствием для сближения учетного процесса и сокращения тем самым непроизводственных издержек предприятий. Если для этого будет создано благоприятное правовое поле, то у финансового и административного (имущественного) учета отыщется достаточно много совместных задач, чтобы отпала необходимость создания организациями двух учетных систем. Пути такого сближения наилучшим образом сможет выбрать сама организация, и задача законодателя состоит в том, чтобы создать для этого благоприятные условия, прежде всего - не мешать ей в этом.

Первое, что нужно для успешного сближения - это две независимые системы нормативных требований к финансовой отчетности и к расчету налогов, которые не должны пересекаться между собой и содержать взаимные ссылки. Каждая из этих систем нормативных требований должна преследовать только собственные цели и не обременяться чужими задачами.

Требования к финансовой отчетности не нужно изобретать заново. Достаточно просто изложить в российских стандартах требования МСФО. Если базировать эти правила на информационных категориях и исключить использование этих правил для административных целей (т.е. налоговых), то никаких препятствий для их практической реализации не будет. Тогда введение требований МСФО в России, безрезультатно тянущееся второе десятилетие, может быть успешно завершено в течение ближайших двух-трех лет.

Но внедрение МСФО может продлиться еще не одно десятилетие, если будет продолжать базироваться на имущественно-юридических категориях и предусматривать имущественные последствия типа налоговых. Сохранение нынешних тенденций в реформировании российского бухгалтерского учета становится все более существенным "тормозом" экономического роста в стране. Без эффективного института финансовой отчетности отсутствует информационная основа для принятия адекватных экономических решений всеми участниками рыночных отношений, в том числе и государственными органами. С другой стороны, преобразуемые под МСФО правила административного (имущественного) учета приводят к его исчезновению. Имущественный учет уже сейчас фактически ограничился только решением налоговых задач. По гражданскому законодательству, признаком юридического лица является обособленное имущество, и этот признак может быть потерян, поскольку налоговые требования данной проблемы не решают. Чтобы этого не произошло, необходимо принципиально поменять подход в реформировании бухгалтерского учета таким образом, чтобы решение любой задачи четко отвечало достижению определенных целей. Применение МСФО - это не самоцель, а всего лишь инструмент получения качественной финансовой информации. Любой инструмент необходимо применять по назначению.

Литература

1. Указ Президента РФ от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)".

2. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

3. Распоряжение Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-р "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

4. Приказ ФСФР России от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н "Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг".

5. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М.: ТК Велби, Проспект. 2007.

6. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М. : Аскери-АССА. 2007.1078 с.

И.Р. Сухарев,

кандидат экономических наук,

управляющий партнер Бухгалтерского

методологического центра, член Национального совета

по стандартам финансовой отчетности

О.А. Сухарева,

управляющий партнер Бухгалтерского

методологического центра

"Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.