Методологические и практические аспекты формирования отчетности по МСФО (Т.Г. Шешукова, О.А. Воробьева, "Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.)

Методологические и практические аспекты формирования
отчетности по МСФО

В настоящее время существует несколько альтернативных вариантов составления финансовой отчетности по МСФО. При этом следует отметить, что среди теоретиков и практиков - исследователей этого вопроса - нет единого мнения не только в сфере применения единой терминологии при определении данных вариантов, но даже в том, сколько именно принципиально различных альтернатив составления отчетности по МСФО существует.

Так, например, в работах [3, 6] в качестве варианта, позволяющего российской организации формировать финансовую отчетность в соответствии с МСФО, рассматривается трансформация, под которой понимается перегруппировка учетной информации в иные бухгалтерские стандарты. Основные формы трансформации приведены в табл. 1.

Таблица 1

Формы трансформации как варианта составления финансовой
отчетности по МСФО
(в трактовке Мальковой Т.Н., Пашигоревой Г.И., Пилипенко В.И.)

Название формы	Особенности применения
Упрощенная трансляция отчетности по инвалютным курсам	Баланс пересчитывается из российской валюты в иностранную по последнему курсу (курс на отчетную дату). Отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств, об изменениях капитала пересчитываются по средневзвешенному годовому курсу иностранной валюты
Упрощенная трансформация отчетности по инвалютным курсам	Баланс пересчитывается по статьям: денежные статьи (денежные средства, расчеты) - по последнему курсу, неденежные статьи (основные средства, запасы, капитал, резервы) - по историческим курсам или средневзвешенному курсу, инвалютные счета и расчеты в иностранной валюте не пересчитываются. Другие отчеты пересчитываются по средневзвешенному годовому курсу
Компьютерные программы трансформации текущего учета и отчетности в пострежиме	Используются среднеотраслевые коэффициенты пересчета, в основу которых закладываются факторы (срок деятельности компании, изменения курсов иностранных валют, производственные и географические особенности компании и др.), отобранные по инициативе разработчиков программ
Трансляция российского текущего учета в соответствии с учетной политикой материнской компании	Пересчет производится по историческим курсам иностранных валют с периодической переоценкой денежных статей по последнему инвалютному курсу на счетах
Частичная трансформация без пересчета валюты	Этот подход, как правило, используется в целях представления финансовой отчетности через Интернет. Валютный пересчет в этом случае возлагается на пользователя
Корректировка отчетных статей с привлечением данных текущего учета, пересчетом на инфляцию и трансляцией в инвалюту	Пересчет по курсам иностранных валют осуществляется или по каждой операции, или по отчетам в целом. Все трансформационные разницы, включая инвалютные, списываются на счет резерва трансформационных разниц

Иного рода взгляд на проблему предложен аналитиками ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и ООО "Росэкспертиза" при осуществлении проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" [8], в рамках которого трансформация финансовой отчетности рассматривается с двух точек зрения: во-первых, как метод корректировки предшествующих периодов, а, во-вторых, как метод ведения параллельного учета. При этом в каждом из названных направлений выделяют составляющие, приведенные в табл. 2.

Таблица 2

Формы трансформации финансовой отчетности
в соответствии с МСФО
(в трактовке ЗАО "ПрайсвотерхаусКупере Аудит" и ООО "Росэкспертиза")

Название формы	Особенности применения
Трансформация как метод корректировки предшествующих периодов
Базовая трансформация	Перевод имеющейся информации, предусмотренной законодательством, в формат МСФО
Полная трансформация	Осуществляются корректировки определенных позиций отчетности, используя первичную информацию
Полная трансформация в иностранной валюте	Финансовая информация конвертируется в иностранную валюту, чтобы иметь возможность консолидации с иностранной материнской компанией
Трансформация как метод ведения параллельного учета
Параллельное ведение учета в отдельных учетных областях (основные средства, инвестиции, учет затрат и т.д.)	Отражение каждой операции на момент ее совершения таким образом, чтобы учетная система могла представлять финансовую информацию как в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО только по отдельным областям учета
Параллельное ведение учета в полном объеме с использованием программного обеспечения	Отражение каждой операции на момент ее совершения таким образом, чтобы учетная система могла представлять финансовую отчетность как в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО. Достигается посредством использования специализированных программных средств автоматизации ведения учета и составления отчетности

Большей полнотой и системностью отличаются варианты составления отчетности по МСФО по методике "Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ" (далее - Модель трансформации), подготовленной компанией Carana Corporation при финансовой поддержке Агентства по международному развитию США, в целях реализации проекта "Реформа бухгалтерского учета в России" [5].

В Модели трансформации выделяют два основных метода составления отчетности в соответствии с МСФО: трансформация и конверсия.

Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов) понимается как периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета, анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО.

Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российских стандартов бухгалтерского учета, и только по мере необходимости вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО. Возможные формы трансформации представлены в табл. 3.

Таблица 3

Формы трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО
(по Модели трансформации Carana Corporation)

Название формы	Особенности применения
Полная трансформация	При этом методе, по мере необходимости, вносятся различные корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России. Для корректировки определенных счетов используется информация из первичных документов. Представляется информация в соответствии с МСФО без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Финансовая информация представлена в местной валюте
Полная трансформация с учетом гиперинфляции	Этот метод предусматривает все изменения, осуществляемые при полной трансформации, и предоставляет финансовые отчеты в соответствии с МСФО в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают изменение покупательной способности денег
Полная трансформация с учетом требований по пересчету показателей в иностранную валюту	В этом случае финансовые отчеты, предоставленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО, в местной валюте пересчитываются в стабильную иностранную валюту для того, чтобы иметь возможность сопоставить их с подобными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией

Процесс конверсии (метод параллельного или двойного ведения учета), как он охарактеризован в Модели трансформации Carana Corporation, подразумевает либо формирование бухгалтерских данных в двух системах финансовой отчетности, либо конфигурацию программного обеспечения, с тем чтобы оно выдавало два типа отчетности: в формате МСФО и в формате, предусмотренном российской системой бухгалтерского учета, Возможные формы ведения параллельного учета представлены в табл. 4.

Таблица 4

Формы конверсии финансовой отчетности в соответствии с МСФО
(по Модели трансформации Carana Corporation)

Название формы	Особенности применения
Полная конверсия	Этот метод параллельного ведения учета подходит для компаний, работающих с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании будут иметь возможность предоставлять полный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими ПБУ, так и МСФО
Поэтапная конверсия	Этот метод подходит для компаний, ведущих учет вручную, и предлагает вариант для перехода к предоставлению информации по МСФО поэтапно с одновременным внедрение компьютерной системы бухгалтерского учета. Процесс компьютеризации будет внедрен постепенно в каждой из учетных областей (например, основные средства, товарно-материальные ценности, дебиторская задолженность). Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по МСФО учетные зоны, неохваченные методом двойного учета, необходимо будет корректировать с учетом требований МСФО

На взгляд авторов, последний из приведенных вариантов классификации (Модель трансформации Carana Corporation) более выверен с понятийной и классификационной точек зрения, так как, обратившись к значениям слов "трансформация" и "конверсия", становится очевидным, что это различные понятия. Конверсия в общем понимании (как и постановка параллельного учета в плане перехода на составление финансовой отчетности по МСФО) подразумевает более кардинальное преобразование, связанное с существенным изменением условий и объектов, которые подвержены преобразованию, тогда как трансформация - это процесс отчасти поверхностных, не столь глубинных изменений [7]. Ввиду этого рассматривать процесс конверсии (ведения параллельного учета) в виде составного элемента трансформации финансовой отчетности, как это приведено в рамках подхода ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и ООО "Росэкспертиза", с точки зрения авторов, не совсем правильно*(1).

Однако в Модели трансформации Carana Corporation при выделении форм конверсии финансовой отчетности именно таким образом не учитывается тот факт, что применение специализированной бухгалтерской компьютерной программы, позволяющей формировать финансовую отчетность одновременно в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО, само по себе является спецификой. При этом данная специфика может быть столь велика, что о "полной конверсии" в абсолютном понимании слова "полная" идти не может и речи. Это может быть связано со следующими причинами [1]:

далеко не все хозяйственные операции отражаются одинаково в российском и западном учете, что приводит к необходимости вводить одни и те же операции в программу дважды и по-разному;

одному счету плана счетов, применяемого в Российской Федерации, может соответствовать несколько иностранных счетов, и наоборот; в российском плане счетов могут отсутствовать счета, которые должны быть в плане счетов, ориентированном на подготовку отчетности в соответствии с МСФО; в большинстве компьютерных программ, формирующих финансовую отчетность как в соответствии с российскими правилами учета, так и МСФО, не решена проблема исторического курса иностранной валюты. Ввиду этого производится пересчет сумм хозяйственных операций на дату совершения проводки, а не по историческому курсу, что ведет к искажению отчетности (например, организация закупила сырье на 1 000 руб. при курсе 10 руб./долл. США, а списала их в производство при курсе 20 руб./долл. США. В большинстве бухгалтерских программ списание материалов будет произведено по курсу 20 руб./долл. США (на дату совершения проводки), а не по курсу 10 руб./долл. США (исторический курс на дату приобретения материалов). Таким образом, искажение только от одной этой условной операции составит 50 долл. США); в российском учете может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в отчетности, сформированной в соответствии с принципами МСФО. Эти причины дают, на взгляд авторов, основание выделить применение специализированного компьютерного обеспечения для составления финансовой отчетности по МСФО на основании данных, вводимых и для составления отчетности по российским нормам, в самостоятельный альтернативный вариант. Ввиду этого под конверсией следует понимать только формирование бухгалтерских данных в двух независимых друг от друга системах финансовой отчетности (возможно, с использованием специализированных программных продуктов). Сравнение названных альтернативных вариантов перехода на МСФО, их преимущества и недостатки представлены в табл. 5.

Таблица 5

Сравнительная характеристика альтернативных вариантов
перехода на МСФО

Критерий сравнения	Альтернативные варианты
	Трансформация (метод корректировки пред- шествующих периодов)	Конверсия (метод параллельного независимого ведения учета)	Использование специализированно- го программного обеспечения
Необходимость привлечения дополнительных специалистов и изменений в структуре организации	Осуществляется независимыми внешними специалистами с участием персонала компании и не требует изменений в организационной структуре компании	Осуществляется только сотрудниками компании с привлечением внешних специалистов, требует реорганизации многих подразделений в компании	Осуществляется, как правило, толь- ко сотрудниками компании с привле- чением внешних специалистов, не требует изменений в организационной структуре
Стоимостная оценка	Стоимость может быть заранее определена и внедрение может быть выполнено быстро	Более дорогостоящий и обременительный для бюджета компании способ, внедрение может потребовать много времени	Стоимость, являю- щаяся минимальной по сравнению с реализацией других вариантов, может быть заранее опре- делена, однако внедрение и адап- тация компьютерной системы могут пот- ребовать определе- нный временной ре- сурс компании
Периодичность получения текущей информации	Представляет финансо- вые отчеты, составлен- ные в соответствии с МСФО, на определенную дату, когда существует четкая потребность в ее составлении	Предоставляет текущую финансовую информацию в соответствии с МСФО на постоянной основе	Предоставляет текущую финансовую информацию в соответствии с МСФО на постоянной основе
Периодичность получения отчетной информации	Финансовая отчетность в соответствии с МСФО можно представить то- лько после отчетности, составленной в соотве- тствии с национальными стандартами бухгалтер- ского учета	Финансовая отчетность в соответствии с МСФО можно представить в то же время, что и финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам бухгалтерского учета без затрат времени на корректировку финансовой отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами учета	Финансовая отчет- ность в соответст- вии с МСФО можно представить в то же время, что и финансовую отчет- ность, составлен- ную по националь- ным стандартам бухгалтерского учета, однако только в том случае, если осу- ществлены проце- дуры дополнитель- ной настройки и отладки программ- ного обеспечения (реализовано отра- жение только на счетах "междунаро- дного" учета опе- раций, которые не должны отражаться в российском уче- те, например, на- числение обесцене- ния активов по МСФО 36 "Обесцене- ние активов", проведена взаимоу- вязка (мэппинг) двух планов сче- тов, когда одному могут соответство- вать несколько "международных" или наоборот)
Степень точности формируемой уче- тной информации	Точность формируемой финансовой информации в соответствии с МСФО, как правило, самая наименьшая	Точность формируемой финансовой информации в соответствии с МСФО максимальная, близка к абсолютной. Это достигается за счет того, что в учетную базу включается вся информация, в том числе и та, которая по тем или иным причинам не была отражена в российской отчетности (например, операции, не подтвержденные первичными документами). Кроме того, если в качестве валюты отчетности по МСФО выбрана валюта, отличная от российского рубля, то в учете будет отсутствовать надобность в формировании таких статей как "Общая курсовая разница" и "Трансляционная поправка", которые являются достаточно существенными (до 25%-30% от валюты баланса в случае гиперинфляции 1992-1998 гг.) и которая по сути является погрешностью подготовки отчетности при ее трансформации	Точность формируе- мой финансовой ин- формации в соотве- тствии с МСФО велика, однако то- лько в том случае, если осуществлены процедуры дополни- тельной настройки и отладки програм- много обеспечения (см. ранее) и ре- шена проблема ис- торического курса валюты. Кроме то- го, в большинстве программ реализо- вана возможность формировать финан- совую отчетность по МСФО не только на русском, но и на иностранном языке (например, на английском)

Пожалуй, наиболее специфичным среди перечисленных вариантов является вариант трансформации. Это связано с тем, что этот процесс должен быть проведен, как правило, в сжатые сроки, а также ввиду того, что процедура трансформации осуществляется даже в том случае, если организация планирует провести постановку параллельного учета или использовать специализированные бухгалтерские программы (для представления в отчетных формах данных за предыдущий период). Единого мнения по поводу того, в какой последовательности должна выполняться процедура трансформации, нет.

Так, например, в соответствии с методикой фирмы Carana Corporation этапы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО должны быть следующими (рис. 1) [5]. Таким образом, при составлении форм финансовой отчетности по методике трансформации Carana Corporation в организации должен быть использован целый комплекс рабочих трансформационных таблиц, раскрывающих аналитику по отдельным строкам отчетности.

Блок I. Анализ бухгалтерс- кой информации (первичные документы и регистры уче- та), составление пробных балансов	Этап 1. Анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии (определение несоответствия отдельных элементов действующей учетной политики положениям МСФО и основных на- правлений работы)
	Этап 2. Составление пробных балансов на начало и конец отчетного периода (остатки по счетам бухгалтерского учета заносят- ся в рабочие таблицы по трансформации)
	Этап 3. Анализ счетов оборотно-сальдового баланса и подготовка рабочих документов (рабочие документы составляются по ос- новным направлениям анализа: учет основных средств, не- материальных активов, кредитов и займов, финансовых вложений и т.д. В рабочих документах указываются замечания, которые будут использованы при составлении корректировочных проводок)
Блок II. Составление кор- ректировочных проводок и реклассификация счетов пре- образованного оборотно-са- льдового баланса на МСФО	Этап 4. Составление корректировочных проводок (для приведения отчетности в соответствие с МСФО необходимо на основе изучения бухгалтерской информации, представленной пред- приятием, составить корректировочные проводки)
	Этап 5. Включение корректировочных проводок в рабочие таблицы (корректировочные проводки заносятся в начальный пробный ба- ланс с учетом корректировочных проводок на конец отчетного периода)
	Этап 6. Реклассификация счетов в соответствии с МСФО и составление бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО (предполагает- ся проведение реклассификации остатков с плана счетов по РПБУ на план счетов, отвечающий требованиям органи- зации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Проводки по реклассификации могут быть объединены в пять основных групп: текущие активы, долгосрочные активы, текущие обязательства, долгосрочные обязательства, собственный капитал. На основании оборотно-сальдового баланса в плане счетов МСФО подготавливается бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО)
Блок III. Подготовка финан- совых отчетов компании в соответствии с МСФО	Этап 7. Подготовка отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (анализируется информация о доходах и расходах компании, составляются рабочие таблицы по распределению доходов и рас- ходов. Доходы и расходы корректируются с учетом вли- яния корректировочных проводок и подготавливается отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО)
	Этап 8. Составление отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО (подготавливается сравнительный баланс на начало и конец отчетного периода. На основе его данных косвенным методом составляется отчет о движе- нии денежных средств в соответствии с требованиями МСФО)
	Этап 9. Подготовка форм финансовой отчетности и пояснений к ним (окончательно формируются финансовые отчеты: отчет о прибы- лях и убытках, бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, про- изводится сверка суммы нераспределенной прибыли, сос- тавляются пояснения к финансовой отчетности)

Рис. 1. Этапы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО (по методике Carana Corporation)

В отличие от данного метода процедура трансформации, описанная в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" сотрудниками ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и ООО "Росэкспертиза" [8], предлагает формировать финансовую отчетность в соответствии с МСФО только на основании откорректированной и после реклассифицированной оборотно-сальдовой ведомости (рис. 2).

/--------------------------------------------------------------------\      /------------------\

|Этап 1. Анализ  учетной  политики  организации  и  ее   применения в|      |   Главная книга  |

|        бухгалтерском учете                                         | /---|     по РПБУ      |

\--------------------------------------------------------------------/ |    \------------------/

                                                                      |              

/--------------------------------------------------------------------\ |              |

|Этап 2. Сверка  оборотно-сальдовой  ведомости,   подготовленной   на| |              |

|        основе Главной книги,  с  опубликованной  финансовой  отчет-|-|              

|        ностью по РПБУ                                              | |    /------------------\

\--------------------------------------------------------------------/ |    |Оборотно-сальдовая|

                                                                      \---|ведомость по РПБУ |

/--------------------------------------------------------------------\      |                  |

|Этап 3. Анализ показателей оборотно-сальдовой  ведомости,  подготов-|      \------------------/

|        подготовленной по РПБУ, определение характера отражаемой ими|                

|        информации  и  необходимого  объема  корректировок  в  соот-|      /--------------------\

|        ветствии с МСФО                                             |      |Оборотно-сальдовая  |

\--------------------------------------------------------------------/      |ведомость, трансфор-|

                                                                           |мированная  из  РПБУ|

/--------------------------------------------------------------------\      |в МСФО              |

|Этап 4. Сбор информации, необходимой для проведения корректировок  в|   /-|                    |

|        соответствии с МСФО                                         |   |  \--------------------/

\--------------------------------------------------------------------/   |            |

                                                                        |            

/--------------------------------------------------------------------\   |  /--------------------\

|Этап 5. Трансформация оборотно-сальдовой  ведомости,  подготовленной|---/  |Оборотно-сальдовая  |

|        по РПБУ, в оборотно-сальдовую ведомость в формате МСФО      |      |ведомость, трансфор-|

\--------------------------------------------------------------------/      |мированная из   РПБУ|

                                                                           |в  МСФО,  с   учетом|

/--------------------------------------------------------------------\      |корректировок     по|

|Этап 6. Проведение  корректировки   оборотно-сальдовой   ведомости в|-----|МСФО                |

|        формате МСФО                                                |      |                    |

\--------------------------------------------------------------------/      \--------------------/

                                                                                     |

/--------------------------------------------------------------------\                |

|Этап 7. Составление плана счетов для  отчетности  в   соответствии с|                |

|        МСФО                                                        |                |

\--------------------------------------------------------------------/                

                                                                           /---------------------\

/--------------------------------------------------------------------\ /---|Финансовая отчетность|

|Этап 8. Составление финансовой отчетности в соответствии  с   МСФО и| |    |в соответствии с МСФО|

|        проведение выверки финансовой отчетности по РПБУ и МСФО     |-/    |                     |

\--------------------------------------------------------------------/      \---------------------/

Рис. 2. Этапы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО (по методике, разработанной в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II")

Методика одного из ведущих специалистов-практиков по вопросам формирования отчетности по международным стандартам И. Аверчева включает в себя совокупность следующих элементов (рис. 3) [1].

1 Подготовительный этап

Закрытие всех национальных регистров учета (чтобы начать процесс трансформации, необходимо ввести в российские книги и регистры всю информацию. Это должно быть сделано в условиях жестких временных ограничений для того, чтобы финансовая отчетность не потеряла своей актуальности). Выверка данных (важным шагом в трансформации отчетности является выверка данных в национальных книгах). Подготовительные таблицы (все аналитические данные, которые должны быть представлены в отчетности, могут готовиться с использованием подготовительных таблиц)

2 Создание рабочего плана счетов

Поиск аналогов между российскими и "международными" счетами (мэппинг) ("международные" счета предполагается создавать в соответствии со статьями отчетности по МСФО. Например, статье "Нематериальные активы" будут соответствовать счета 04 и 05 плана счетов по РГТБУ). Создание счетов, по которым не предусмотрено отражение остатков в отчетности по РПБУ (статьи отчетности по МСФО могут включать суммы, не отраженные в российском балансе. Например, "Денежные средства, на которые наложены ограничения", "Выбывающие долгосрочные активы" или "Текущая часть долгосрочной задолженности")

3 Формирование трансформационной таблицы

Перенос информации из национальных регистров в трансформационную таблицу (в колонку, следующую за названиями финансовых статей в мэппинге, вносятся остатки по счетам)

4 Расчет корректировок

Ввод корректирующих проводок (эджастментов): - корректировки периодов (необходимо определить, какие суммы относятся к финансовым результатам текущего периода, а какие - к прошлым. Первые будут отражены в статьях отчета о прибылях и убытках, вторые - в балансе, в капитале компании - статья нераспределенная прибыль/непокрытый убыток); - корректировки амортизации (для перерасчета амортизации сначала необходимо сторнировать начисления амортизации в отчетности по РГТБУ и произвести расчеты амортизации в соответствии с МСФО. Для этого необходимо проанализировать, расходы по амортизации, учтенные в предыдущих периодах и расходы, которые должно быть начислены в текущем периоде); - перевод в валюту отчетности (при составлении отчетности в валюте, отличной от валюты Российской Федерации, каждая статья отчетности по МСФО должна быть пересчитана по следующим курсам: монетарные статьи баланса (статьи денежных средств и расчетов, за исключением авансов) - по закрывающему курсу (курсу на дату формирования отчетности); немонетарные статьи баланса (все остальные) - по историческому курсу, т.е. на дату операции). Расчет трансформационной поправки (в результате пересчета разных статей по разным курсам в разделе "Капитал" баланса появляется статья "Общая курсовая разница", аккумулирующая все погрешности пересчета)

5 Формирование форм финансовой отчетности

Баланс и отчет о прибылях и убытках (формируются по строкам трансформационной таблицы. За счет того, что план счетов повторяет структуру основных финансовых отчетов, составитель автоматически получает скорректированный баланс и отчет о прибылях и убытках). Отчет об изменениях в капитале (отчет об изменениях в капитале является производным от двух перечисленных ранее отчетов. В трансформационных таблицах содержится вся необходимая информация для его формирования. При его составления необходимо проанализировать статьи капитала и итоговую строку отчета о прибылях и убытках). Отчет о движении денежных средств (отчет, построенный косвенным способом, также во многом является производным. Вся необходимая информация для его формирования уже приведена в трансформационных таблицах. Необходимо только дополнить его данными, полученными из анализа движения денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности)

Рис. 3. Этапы трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО (по методике И. Аверчева)

На взгляд авторов, наибольшей системностью, полнотой, а потому и практической ценностью обладает первый из представленных выше трех вариантов проведения процедуры трансформации.

Это связано, во-первых, с тем, что осуществление процедуры трансформации на основе разработки одной лишь трансформационной таблицы (как это вытекает из второго и третьего подходов) чревато множественностью ошибок, особенно в момент проведения реклассификации доходов, расходов, активов и пассивов. В данном случае наличествует риск того, что какие-либо элементы отчетности не будут реклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО.

Например, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По РСБУ его нужно учитывать как основное средство, а согласно МСФО - это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости необходимо перевести из группы "Основные средства" в группу "Инвестиционная собственность". Проведение же детального анализа остатков по российским счетам с занесением всех выявленных расхождений в специально разработанные таблицы хотя и повышает трудоемкость проводимых операций, однако в итоге оптимизирует сам процесс реклассификации, а, следовательно, и трансформации в целом. Именно разработка качественных трансформационных таблиц и контроль за правильностью вносимой в них информации позволят уменьшить число ошибок как в ходе реклассификации, так и на всем этапе трансформации, посредством минимизации влияния "человеческого фактора".

Во-вторых, перенос остатков с российских счетов учета на счета, построенные в соответствии с принципами МСФО, только на основании подобия названий этих счетов (точка зрения, отраженная в третьем подходе к процедуре трансформации) также может создать условия для ненамеренного искажения отчетности по МСФО. Например, к экономической категории нематериальных активов в соответствии с РСБУ относят в том числе и организационные расходы, тогда как в соответствии с МСФО такой объект учета вообще не является активом.

Примечательно, что во втором подходе (методика, разработанная в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II") план счетов для отчетности по МСФО предлагается формировать только на предпоследнем этапе всего трансформационного процесса, т.е. после проведения всех корректировок. Такое мнение вряд ли можно назвать целесообразным, так как план счетов по МСФО (особенно если он составлен таким образом, что отражает информацию по строкам финансовой отчетности), по сути, является неким посылом для проведения всех видов корректировок. Из этого следует, что его разработка должна происходить на начальных, а отнюдь не на завершающих этапах трансформации.

В том случае, если организация предполагает составлять финансовую отчетность по МСФО на регулярной основе, то наиболее целесообразным является вариант постановки параллельного учета для формирования отчетности по правилам МСФО.

Рассматривая процесс конверсии, следует отметить, что в специализированной литературе в отличие от варианта трансформации отчетности, ему уделено незначительное внимание. В ходе анализа источников, рассматривающих организационные аспекты ведения параллельного учета, были выявлены этапы его постановки, которые отражены на рис. 4.

      /-------------------------------------------------------------------\

      | 1 Создание рабочей группы  (группа,  как   правило,   состоит   из|

      | руководителей  планово-экономических  отделов,  работников  отдела|

      | налогового планирования и  отчетности,  привлеченных  специалистов|

      | аудиторских или консалтинговых организаций, сотрудников  компании,|

      | осуществляющих внедрение информационной системы)                  |

      \-------------------------------------------------------------------/

      /-------------------------------------------------------------------\

      | 2 Разработка технического   задания    (задание    на    внедрение|

      | параллельного учета по МСФО создается в виде общего плана работ  с|

      | указанием сроков исполнения, ответственных лиц и графика работ  по|

      | проекту, конкретизирующего сроки разработки  учетной  политики  по|

      | МСФО, формирования плана счетов в соответствии с методологией МСФО|

      | и его описания в информационной системе, сроки  переноса  остатков|

      | по счетам и т.д.)                                                 |

      \-------------------------------------------------------------------/

      /-------------------------------------------------------------------\

      | 3 Разработка учетной политики по МСФО. (структура учетной политики|

      | не регламентируется международными стандартами, однако на практике|

      | часто  встречается следующая структура учетной политики  по  МСФО:|

      | раздел 1 "Общие положения", где описываются цели  создания  данной|

      | учетной политики, условия, при которых в нее могут  вноситься  из-|

      | менения; раздел  2  "Состав  финансовой отчетности" (баланс, отчет|

      | о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет  об|

      | изменении собственного капитала, примечания  к  финансовой  отчет-|

      | ности); раздел 3 "Приложения"                                     |

      \-------------------------------------------------------------------/

      /-------------------------------------------------------------------\

      |4 Создание унифицированного плана счетов  по МСФО (в  основу  плана|                                                             |

      |счетов по МСФО может быть положен либо план счетов по РПБУ, либо он|                                                             |

      |может быть создан на базе принципиально иного подхода: по связи  со|                                                             |

      |статьями финансовой отчетности)                                    |                                                             |

      \-------------------------------------------------------------------/

      /--------------------------------------------------------------------\

      | 5 Автоматизация параллельного учета по МСФО (если исходить из по-  |

      | сыла, что параллельный учет предполагает  ведение  учета   в   двух|

      | действительно независимых системах учета и отчетности, то на данном|

      | этапе  необходимо  выбрать  такую  систему  автоматизации,  которая|

      | позволяла бы получать отчетность по  международным  стандартам  без|

      | осуществления   каких-либо    дополнительных    ее    корректировок|

      | посредством самостоятельного отражения фактов хозяйственной жизни в|

      | регистрах  бухгалтерского  учета   на   пооперационной   основе   в|

      | соответствии с правилами МСФО. То есть  для  того  чтобы  созданную|

      | систему учета можно было назвать параллельной без привнесения в нее|

      | каких бы то ни было элементов трансформационного  процесса,  таких,|

      | например, как реклассификация,  программное  средство  должно  быть|

      | ориентировано только на учет в соответствии с МСФО                 |

      \--------------------------------------------------------------------/

      /--------------------------------------------------------------------\

      | 6 Подведение   итогов  проекта   по   созданию  параллельного учета|

      | по МСФО (осуществляется в виде отладки                             |

      | созданной системы и выявления допущенных ошибок)                   |

      \--------------------------------------------------------------------/

Рис. 4. Этапы организации параллельного учета по РПБУ (российским правилам бухгалтерского учета) и МСФО

Вариант подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО с помощью специализированного программного обеспечения во многом схож с постановкой на предприятии параллельного учета. Однако этап автоматизации несколько усложняется ввиду проведения специфических процедур по адаптации программного обеспечения, к которым могут быть отнесены следующие:

1) анализ операций и описание особенности их отражения по РСБУ и МСФО. Этот этап необходим для того, чтобы можно было определить перечень различий, устранимых с помощью сближения учетных политик, и тех расхождений, которые устранить подобным образом невозможно. Именно на определение способов отражения в информационной системе таких хозяйственных операций, различия по которым не корректируются путем внесения изменений в учетную политику, и будет направлена основная работа специалистов в области программного обеспечения;

2) определение базового вида учета (РСБУ или МСФО), стандарты которого станут наиболее приоритетными при регистрации хозяйственных операций. Как правило, в качестве базового варианта выбираются РСБУ;

3) описание способов и правил формирования данных для построения отчетности по всем стандартам учета. На данном этапе фиксируется способ перевода отчетности, составленной по РСБУ, в отчетность, сформированную по принципам МСФО: трансляция (пооперационный перевод) или трансформация (перевод сальдовым методом).

Литература

1. Аверчев И.В. Учет по международным стандартам / И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова, А.М. Гершун. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет". 2005.

2. Гизатуллина Л. Создание системы параллельного учета по МСФО / Л. Гизатуллина, А. Афанасьев // Финансовый директор. 2005. N 9.

3. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета/ Т.Н. Малькова. СПб.: Издательский дом "Бизнес-пресса". 2003.

4. Медведев М.Ю. Бухгалтерский словарь / М.Ю. Медведев. М.: ТК Велби, изд-во Проспект. 2007.

5. Пашигорева Г.И. Применение международных стандартов отчетности в России / Г.И. Пашигорева, В.И. Пилипенко. СПб.: Питер. 2004.

6. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь/Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. М.: ИНФРА-М. 2006.

7. Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ (http://www.gaap.ru).

8. Трансформация российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО (http://www. accountingreform.ru).

Т.Г. Шешукова,

доктор экономических наук, профессор,

заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа

ГОУ ВПО "Пермский государственный университет"

О.А. Воробьева,

старший преподаватель кафедры анализа,

бухгалтерского учета и аудита

ГОУ ВПО "Курганский государственный университет"

"Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Конверсия отчетности - один из способов приведения отчетности в соответствие с требованиями МСФО. Заключается в выполнении всех бухгалтерских записей в соответствии с требованиями МСФО [4].

Трансформация отчетности - один из способов приведения отчетности в соответствие с требованиями МСФО или ГААП США. Заключается во внесении изменений в готовую отчетность [4]