Организация работы по трансформации финансовой отчетности и переходу на МСФО (А.С. Семенов, "Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.)

Организация работы по трансформации финансовой отчетности
и переходу на МСФО

В последние годы в России все больше предприятий, стремящихся развиваться и привлекать финансирование, в том числе из-за рубежа, в дополнение к отчетности по российским стандартам начинают составлять отчетность по МСФО. Финансовая отчетность по МСФО структурированно представляет информацию о финансовом положении компании, результатах ее деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Комплект отчетности по МСФО включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении собственного капитала, отчет о движении денежных средств, а также примечания, включающие описание компании, учетную политику, основные принципы консолидации, сделанные допущения и отступления от МСФО, расшифровки статей финансовой отчетности и комментарии к ним.

Поскольку отчетность по МСФО в России не носит официального характера, для российских компаний существуют два способа получения отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями международных стандартов: проведение трансформации и параллельный учет по МСФО. Более широкое распространение в нашей стране получила трансформация, поскольку она требует меньших единовременных затрат на приобретение программных продуктов, обучение персонала и привлечение консультантов, чем организация полноценного учета в соответствии с МСФО. Однако говорить о том, что компания, осуществившая трансформацию статей отчетности и подготовившая один пакет отчетности по международным стандартам, перешла на МСФО, неправильно, так как постановка полноценного учета по МСФО требует коренных перемен внутри компании.

Решение о составлении компанией отчетности по МСФО должно приниматься ответственно и взвешенно, поскольку дальнейшая работа сопряжена с рядом трудностей, большими затратами, как трудовыми, так и финансовыми. Для эффективного процесса составления отчетности по МСФО недостаточно просто одноразово провести трансформацию российских остатков баланса и отчета о прибылях и убытках. Необходимо выстроить целую систему ведения учета, адаптированную под работу по международным стандартам. Для ведения учета и составления отчетности по МСФО должны создаваться рабочие группы или специальные отделы бухгалтерии в зависимости от размеров компаний и целей, которые они преследуют при составлении отчетности.

Если в компании принимается решение составлять отчетность по МСФО, то необходимо определить соответствие уровня профессиональной подготовки персонала, занимающегося учетом и составлением отчетности в компании, требованиям, предъявляемым международными стандартами. Скорее всего потребуется профессиональная переподготовка персонала организации, отвечающего за отчетность. Возможно, понадобится расширить штат бухгалтерии за счет найма новых сотрудников, имеющих опыт в составлении международной отчетности, обладающих достаточными знаниями стандартов.

Руководство компании должно объективно оценить знания своего персонала в области МСФО и сделать вывод об их способности готовить отчетность. При этом оцениваться должны не только бухгалтеры, но и финансовый департамент, внутренний контроль, внутренний аудит и другие структуры компании, так или иначе связанные с ведением учета и с процессом подготовки финансовой отчетности. Если, по мнению руководства, на начальном этапе компания не располагает достаточными трудовыми ресурсами для качественной подготовки отчетности по МСФО, то можно рассмотреть возможность приглашения для постановки процесса учета специалистов со стороны. Многие компании обращаются в таких случаях к аудиторским компаниям. Однако это не является долговременным решением проблемы, так как постоянное привлечение консультантов для составления отчетности, во-первых, требует немалых финансовых ресурсов, а, во-вторых, не позволит развиваться системе учета по международным стандартам внутри компании.

Для крупных компаний, ставящих перед собой серьезные цели в отношении отчетности, планирующих выйти на биржи, просто необходимо налаживать самостоятельный процесс подготовки отчетности внутри компании. Встает вопрос изменения политики подбора персонала, поскольку потребуется привлекать более квалифицированные, а, значит, и дорогостоящие кадры. Управление персоналом также должно подняться на новый уровень для адекватного распределения обязанностей, отслеживания узких мест, регулярного обучения и тестирования персонала.

Помимо кадровых вопросов при переходе на МСФО следует рассмотреть ряд других направлений, на которые может оказать влияние переход на новую систему учета и отчетности. Внедрение новой учетной политики потребует нового подхода к учету различных договоров, новой трактовки их условий, которые, возможно, будут невыгодными как для самой компании, так и для ее контрагентов. Многие статьи баланса должны будут пересчитываться в соответствии с новой учетной политикой, что может коренным образом изменить структуру баланса компании, а, следовательно, иметь, вероятно, негативные последствия для нее.

Для российских предприятий, особенно тех, которые составляют отчетность по МСФО в рублях, финансовый результат в международной отчетности, как правило, значительно ниже, чем в российской отчетности. Это связано с более консервативным подходом к составлению отчетности по МСФО, а также с влиянием на показатели нераспределенной прибыли результатов гиперинфляции, которая имела место в России до конца 2002 г.

В большинстве случаев инфляционная поправка по МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики" дает большой убыток в связи с инфлированием уставного капитала. Также возникает вопрос определения справедливой стоимости статей баланса. Ее определение, во-первых, требует больших затрат, чем учет по первоначальной стоимости, а, во-вторых, не всегда позволяет достичь желаемой цели в плане финансового результата от корректировок. Помимо этого, переход на МСФО в первый год требует повышенного объема работы, связанного с тем, что должны соблюдаться требования МСФО (IFRS) 1 "Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые", предъявляемые к первой отчетности по МСФО, а также необходимо составлять отчетность как минимум за два периода, чтобы выполнить требование по сопоставимости информации в отчетности. Хотя в отчетности за два периода представляются только две колонки, но в рабочих таблицах необходимо провести трансформацию по состоянию на три даты, чтобы определить входящее сальдо нераспределенной прибыли и других статей собственного капитала для первого периода, представленного в отчетности.

Из-за более низких финансовых результатов в финансовой отчетности по МСФО могут возникнуть проблемы с банками и другими кредиторами компании. В России составление отчетности по МСФО пока не освобождает компанию от составления бухгалтерской отчетности по РСБУ и налоговой отчетности. Следовательно, возникает еще один дополнительный комплект отчетности, требующий затрат на подготовку. Если у компании существуют схемы выплат работникам или акционерам, привязанные к результатам деятельности, переход на МСФО может значительно повлиять на такие выплаты, что не всегда позитивно скажется на размерах средств, получаемых работниками и акционерами.

Вопрос постановки учета внутри компании для подготовки отчетности по МСФО должен начинаться с выбора оптимальной учетной политики, позволяющей показывать лучший для целей компании результат. В последнее время тенденция изменений в МСФО такова, что из стандартов постепенно исчезают альтернативные подходы к учету тех или иных операций, тем не менее существуют возможности выбирать те или иные варианты учета статей, которые, по мнению руководства компании, наилучшим образом отражают ее специфику и результаты деятельности.

Кроме этого, в саму систему бухгалтерского учета потребуется внести ряд изменений: возможно, придется внедрять новую бухгалтерскую программу или новые модули в уже используемой в компании программе учета; потребуется разработать рабочий план счетов для МСФО, ввести новые счета синтетического и аналитического учета, расширить формы внутренней финансовой отчетности для обеспечения всеми данными, необходимыми для составления международной отчетности. Вдобавок, вероятно, придется вводить в компании новые отделы, занимающиеся аналитикой, оценкой, методологией, внутренним контролем и аудитом и прочими сопряженными с финансовой отчетностью функциями, если такие отделы ранее отсутствовали.

Поскольку повышаются требования к внутренней финансовой отчетности и самому процессу ее составления, потребуется пересмотреть сам подход к подготовке отчетности, включая структуру отделов, рабочие регламенты, регулирующие деятельность отделов внутри компании и течение производственных и прочих процессов в ходе ее деятельности. Понадобятся новые контрольные процедуры на каждом этапе производственного и учетного процесса, которые обеспечат качественную и достоверную информацию на выходе.

Планирование и бюджетирование должны вестись на высоком уровне. Многие статьи учета по МСФО привязаны к будущим потокам денежных средств, поэтому будущие показатели деятельности могут оказать существенное влияние на текущие результаты в финансовой отчетности.

Поскольку для учета по МСФО необходимо внедрение как минимум дополнительных модулей в бухгалтерской программе, значительно возрастают требования к информационным технологиям и ресурсам компании, а, следовательно, и к персоналу в компании, ответственному заданные направления деятельности. Не исключено, что потребуется значительная модернизация существующих в компании информационных технологий и внедрение новых дорогостоящих ресурсов. Чем более диверсифицирована компания, чем больше у нее сегментов, тем больше требований предъявляется к информационным системам для адекватного учета ее деятельности.

Компании, имеющие филиалы и дочерние структуры, должны также внедрить соответствующие системы учета и отчетности на местах для корректного представления сегментной информации и сбора необходимых данных для составления консолидированной отчетности. Все дочерние компании должны будут применять одинаковую учетную политику, что потребует значительного объема работы, поскольку будет необходима адекватная организация процесса подготовки отчетности дочерними компаниями, что, возможно, будет сопряжено с определенными трудностями, поскольку им придется коренным образом менять сложившуюся систему.

Привлечение специалистов по МСФО со стороны может потребоваться для проведения обучения персонала самой компании, ее дочерних и зависимых структур. Дочерним компаниям, как и головной компании, необходимо будет оценить последствия перехода на МСФО на работу компаний, договорные отношения, планирование, учетные и прочие процессы.

В случае принятия решения о переходе на МСФО финансовые и прочие последствия такого шага необходимо довести до сведения акционеров, работников, контрагентов компании и заинтересованной общественности. Руководство компании должно разработать соответствующий документ, в котором будут представлены оценка последствий и затрат, связанных с переходом на МСФО, доводы и аргументы, приведшие к решению перехода на МСФО, а также прочая информация, позволяющая оценить данное решение, его влияние на компанию, выгоды и риски, возникающие в связи с таким решением. Одним словом, переход компании на МСФО должен являться результатом глубокого анализа и понимания руководством компании его последствий.

Если же все-таки по результатам проведенного руководством компании анализа ее готовность к полноценному переходу на МСФО оценивается как недостаточная, но пакет отчетности по международным стандартам необходим компании для дальнейшего развития, можно на первых порах прибегнуть к трансформации. Для выполнения данной работы многие компании используют помощь внешних консультантов.

Вне зависимости от того, кто выполняет трансформацию, начальным этапом работы является сбор аналитической бухгалтерской и управленческой информации. Для того чтобы определить, какую информацию нужно собирать, требуется иметь четкое представление о том, какой результат должен быть на выходе. Каждый стандарт, описывающий требования к той или иной статье отчетности, содержит требования по раскрытию информации в отчетности в отношении соответствующей статьи. Крупными аудиторскими фирмами ведутся и периодически актуализируются контрольные перечни по раскрытию информации в финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО. Для того чтобы на завершающем этапе подготовки отчетности не выявился факт пропуска существенного блока информации, в начале работы по трансформации рекомендуется "вооружиться" подобным перечнем и подбирать такую аналитическую и управленческую информацию, которая даст возможность выполнить требования международных стандартов по ее раскрытию в отчетности. Достоверность отчетности по МСФО во многом зависит от внимательности специалистов, выполняющих трансформацию, от соблюдения ими методик работы.

В качестве базы для подготовки отчетности в соответствии с МСФО обычно используются проаудированная отчетность по РСБУ, а также данные бухгалтерского и управленческого учета компании. Необходимым элементом является учетная политика по МСФО. Если компания прежде составляла отчетность по МСФО, при трансформации должны также учитываться данные ранее составленной такой финансовой отчетности.

Вторым этапом трансформации является предварительная корректировка базовых форм отчетности по российским стандартам (баланса и отчета о прибылях и убытках) для приведения их к формату, соответствующему МСФО. Это означает перегруппировку статей российской отчетности в статьи, установленные международными стандартами. В терминологии специалистов, занимающихся трансформацией, этот процесс принято называть английским словом mapping. Перекладку российских счетов в статьи МСФО можно выполнять в отдельных таблицах, соответствующих разделам учета (основные средства, дебиторская задолженность, денежные средства, заемные средства и пр.) или в сводном файле, содержащем все статьи баланса и отчета о прибылях и убытках. Такие таблицы позволяют обеспечить наглядность перехода от данных отчетности по РСБУ к финальным показателям отчетности по международным стандартам. Перед проведением перекладки также составляются таблицы, содержащие сальдо по синтетическим и аналитическим счетам, что помогает выявлять неточности, допущенные при формировании показателей исходного российского бухгалтерского баланса, такие как свернутое сальдо по счетам расчетов, некорректную группировку сальдо счетов при их переносе в статьи баланса. Пример перекладки статей основных средств приведен в таблице.

Перекладки по разделу "Основные средства"

             Основные средства

           Таблица корректировок

N счета по РСБУ	Описание	Остаток по РСБУ на от- четную дату, тыс. руб.	Предлагаемые корректировки					Скорректиро- ванный оста- ток на отчет- ную дату, тыс. руб.
			N 1 тыс. руб.	N 2 тыс. руб.	N 3 тыс. руб.	N 4 тыс. руб.	Итого кор- ректировки, тыс. руб.
01 02 07 08	Основные средства - стоимость Основные средства - амортиза- ция Оборудование к установке Незавершенное строительство Категории по МСФО Основные средства и немате- риальные активы Накопленная амортизация Незавершенное строительство	12 387 4 835 9 454 7 643	-12 387 4 835 12 387 -4 835	-9 454 -7 643 17 097			-12 387 4 835 -9 454 -7 643 0 0 12 387 -4 835 17 097 0	0 0 0 0 0 0 12 387 -4 835 17 097 0
ТОТАL		24 649	0	0	0	0	0	24 649

         Анализ предлагаемых корректировок:

N		Д-т тыс.руб.	Кр-т тыс.руб.	Описание
1 2	Д-т "Основные средства и нематериальные активы" Д-т "Основные средства - амортизация" (по РСБУ) Кр-т "Накопленная амортизация" Кр-т "Основные средства - стоимость" (по РСБУ) Д-т "Незавершенное строительство" Кр-т "Оборудование к установке" Кр-т "Незавершенное строительство"	12 387 4 835 17 097	-4 835 -12 387 -9 454 -7 643	Переклассификация остатков по счетам основных средств в категории МСФО Переклассификация остатков по счетам незавершенного строительства в кате- гории МСФО

После того как произведены все необходимые переклассификации, происходит расчет и внесение корректирующих проводок в отчетность по МСФО. Оценочные корректировки связаны с различием в стоимости элементов финансовой отчетности по РСБУ и по МСФО. Это могут быть корректировки по справедливой или амортизированной стоимости статей отчетности. Также выполняются корректировки в отношении немонетарных статей отчетности. Если отчетность составляется в рублях, то необходимо все немонетарные статьи, возникшие до окончания 2002 г., скорректировать с учетом влияния инфляции. Величина таких статей пересчитывается с помощью общего индекса потребительских цен, публикуемого Госкомстатом России, отражающего общую покупательную способность рубля.

При проведении трансформации такие формы отчетности, как отчет о движении денежных средств и отчет об изменении собственного капитала, составляются на основе данных трансформированных баланса и отчета и прибылях и убытках. Поскольку большинство трансформационных корректировок не влияет на денежные потоки компании, они должны исключаться из соответствующих статей отчета о движении денежных средств. Отчет об изменении собственного капитала удобно строить на основании данных корректировочной таблицы по статьям капитала, где дается четкое разграничение между текущей и нераспределенной прибылью и прочими статьями собственного капитала.

После внесения всех необходимых корректировок данные баланса и отчета о прибылях и убытках пересчитываются, составляются примечания, раскрывающие учетную политику; указывается прочая информация, требуемая международными стандартами в отношении статей отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности, в частности IAS 1 "Представление финансовой отчетности", не устанавливают единой формы баланса и отчета о прибылях и убытках. Они регламентируют только минимальный набор информации, которая должна быть раскрыта, и устанавливают основные принципы представления информации в отчетности. В частности, в балансе статьи должны быть расположены в соответствии со степенью ликвидности, также IAS 1 требует выделять все существенные статьи в отдельные строки, представлять сравнительную информацию как минимум за один предыдущий отчетный период.

Следует помнить, что финансовая отчетность признается подготовленной в соответствии с МСФО, только если соблюдены все требования всех стандартов в отношении существенных статей отчетности, поэтому вне зависимости оттого, как составляется отчетность - путем трансформации данных российского учета или по данным учета по МСФО - к ее подготовке нужно подходить взвешенно и с должным уровнем профессионализма.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2007.1078 с.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп., внесенными приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.

А.С. Семенов,

ведущий специалист отдела внутреннего

аудита ОАО "Ростелеком"

"Международный бухгалтерский учет", N 1, январь 2008 г.