О "скидочных" реалиях комиссионера (М. Косульникова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

О "скидочных" реалиях комиссионера

Посреднические договоры значительно облегчают жизнь собственнику продукции. Ведь он только предоставляет ее комиссионеру. А тот, в свою очередь, уже заботится о реализации данных ценностей, привлекая покупателей, в том числе, различными скидками и бонусами. Однако при этом у бухгалтера компании-комиссионера обычно возникают вопросы, как отразить такие скидки в учете и надо ли вообще это делать. Ответим на них в нашей статье.

При посреднических сделках договор комиссии получил наибольшее распространение. Его основное отличие от договора поручения и агентского договора в том, что комиссионер всегда действует от своего имени. Но выполняет при этом волю комитента-собственника товаров. Положения о договоре комиссии регулирует глава 51 Гражданского кодекса.

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 990

1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

"..."

Ценности, поступившие комиссионеру на продажу, остаются в собственности комитента*(1). Однако именно посредник отвечает за их утрату, недостачу или повреждение*(2).

Комитент обязан платить посреднику вознаграждение. А если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), договор должен предусматривать и дополнительное вознаграждение*(3). Однако бывает, что размер вознаграждения или порядок его уплаты не прописали в договоре или дополнительном соглашении. Тогда сделку оплачивают по цене, которая взимается при сравнимых обстоятельствах за аналогичные виды услуг*(4).

Обратите внимание: комитент должен возместить комиссионеру денежные средства, которые тот израсходовал на исполнение поручения*(5).

Формируем цену товара

Комиссионер исполняет принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента условиях, оговоренных договором. Если каких-либо указаний собственник товара не давал, то посредник действует в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями*(6).

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 5

1. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

2. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

Отметим, что комиссионер вправе совершать сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. Обычно дополнительная выручка делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором*(7). Правда, данное правило действует, когда заключение сделки на более выгодных условиях предстает как результат именно дополнительных усилий комиссионера*(8). Например, при продаже имущества на торгах повышение цены обусловлено выбранным участниками соглашения способом исполнения комиссионного поручения.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает имущество по цене ниже, чем была согласованна с комитентом. Как правило, на такую сделку надо получить предварительное согласие последнего. В противном случае комиссионер будет обязан возместить партнеру разницу в стоимости реализованного товара. Избежать этих последствий можно, доказав, что не было возможности продать имущество по согласованной стоимости или же продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Также комиссионер должен убедить комитента, что не имел возможности получить его согласие на отступление от условий ранее заключенного договора*(9).

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 995

1. Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

После исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет и передает ему все полученное по договору комиссии*(10).

О бухучете

В бухгалтерском учете информацию о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, отражают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Учет ведут по ценам, которые указаны в приемо-сдаточных актах, включая налог на добавленную стоимость*(11).

Некоторые компании ошибочно отражают комиссионные ценности на счете 41 "Товары". Это может послужить поводом для переквалификации договора комиссии в договор поставки. В результате все поступившие суммы автоматически станут выручкой от реализации собственных товаров. Правда не так давно арбитры в сходной ситуации постановили, что данные действия не свидетельствует о том, что эти товары были приобретены в собственность, а говорят лишь о неправильном ведении бухгалтерского учета*(12).

Пример

ООО "Гриф" (комиссионер) заключило договор комиссии с ООО "Символ" (комитент).

Согласно данному договору:

- ООО "Гриф" реализует товары, полученные от ООО "Символ";

- стоимость товаров - 118000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);

- комиссионер имеет право предоставить 5%-ную скидку покупателю, который приобретет товар на сумму не менее 50 000 руб.;

- комиссионер участвует в расчетах;

- комитент возмещает дополнительные расходы комиссионера;

- вознаграждение комиссионера - 10% от продажной цены товара;

- комиссионер удерживает вознаграждение из средств, причитающихся комитенту.

ООО "Гриф" реализовал весь товар со скидкой 5%. В итоге выручка составила:

118 000 руб. - 118 000 руб. х 5% = 112 100 руб.

Комиссионное вознаграждение равно:

112 100 руб. х 10% = 11 210 руб.,

в том числе НДС:

11 210 руб. х 18% : 118% = 1710 руб.

Дополнительные расходы комиссионера - 1000 руб.

В результате комитенту было перечислено (за вычетом вознаграждения комиссионера и его дополнительных расходов):

112 100 - 11 210 - 1000 = 99 890 руб.

Бухгалтер ООО "Гриф " сделал следующие проводки:

Дебет 004

- 118 000 руб. - получены товары от комитента;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 112 100 руб. - отражена задолженность перед комитентом;

Кредит 004

- 118 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 60 Кредит 51

- 1000 руб. - оплачены услуги сторонних организаций, связанные с реализацией комиссионного товара;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 1000 руб. - уменьшена задолженность перед комитентом на сумму дополни тельных расходов комиссионера;

Дебет 51 Кредит 62

- 112 100 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90

- 11 210 руб.- отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 68

- 1710 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 99 890 руб. - перечислены денежные средства комитенту.

Что с налогом на прибыль?

Свое вознаграждение комиссионер учитывает в доходах при расчете налога на прибыль. Размер дохода определяют исходя из условий договора комиссии. При этом не увеличивают "прибыльную" базу на суммы, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных за комитента*(13).

Что же касается тех скидок, которые комиссионер предоставляет третьим лицам за свой счет, то тут ситуация весьма неоднозначная. Минфин России настаивает, что к ним нельзя применять подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса*(14).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 265

"..." К таким (то есть внереализационным -примеч. редакции) расходам относятся, в частности:

"..."

19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок; "..."

Чиновники утверждают, что в данном случае положения Налогового кодекса распространяются только на договор купли-продажи. Свою точку зрения они обосновывают тем, что в этой ситуации надо применять понятие "продавец" с позиции гражданского законодательства. А в Гражданском кодексе продавец упоминается только в контексте с договором купли-продажи.

Сразу скажем, что аргументы финансистов весьма спорны. Дело в том, что если мы обратимся к нормам Налогового кодекса, то увидим, что продавец может не только реализовывать товары, но также выполнять работы и оказывать услуги*(15).

Можно попытаться отнести скидки в иные обоснованные расходы, согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 главного налогового документа. Тем более, не так давно Конституционный суд РФ акцентировал внимание на том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль. То есть фирмам предоставлена возможность самостоятельно определять, относятся ли те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса затраты к расходам в целях налогообложения*(16).

Как в итоге поступить - решать вам. Однако при включении скидок в состав внереализационных расходов спора с контролерами, по всей видимости, не избежать.

НДС - поблажка от Минфина

Комиссионер не регистрирует в книге покупок счета-фактуры, полученные от комитента*(17). При реализации товаров он хранит эти документы в журнале учета полученных счетов-фактур *(18).

Комиссионеры определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученного в виде вознаграждений*(19). Поэтому в книге продаж регистрируют счет-фактуры, выставленные комитенту на сумму вознаграждения*(20).

Ответ Минфину, утверждающему, что "комиссионные" скидки нельзя
отразить в налоговом учете

    /-------------------------------------------------------------------------\

    |Финансисты настаивают, что подпункт 19.1 пункта 1 статьи  265  Налогового|

    |кодекса к таким скидкам не применим. Ведь  эта  норма  относится  лишь  к|

    |договорам купли-продажи                                                  |

    \-------------------------------------------------------------------------/

                        |                                     |

                   контраргумент                         альтернатива

                        |                                     |

    /--------------------------------------\ /---------------------------------\

    |Продавец может не только   реализовать| |Скидки  - это прочие обоснованные|

    |товары, но  также выполнять  работы  и| |расходы (согласно подп. 20   п. 1|

    |оказывать услуги (п. 1 ст. 279 НК РФ) | |ст. 265 НК РФ)                   |

    \--------------------------------------/ \---------------------------------/

Как правило, оплату за свои услуги комиссионер удерживает (с учетом НДС) из суммы, причитающейся комитенту. Однако с 1 января 2007 года при безденежных расчетах сумму данного налога необходимо перечислить контрагенту отдельным платежным поручением. Тем не менее, Минфин сделал поблажку комиссионерам. В своих разъяснениях финансисты справедливо заметили, что по договору комиссии стороны рассчитываются между собой деньгами. В связи с чем на них не распространяются требования пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса*(21).

Сообщать ли о доходах гражданина?

Суммы, полученные комиссионером при продаже имущества и переданные комитенту - это доход последнего. А если комитент - обычный гражданин, должна ли организация сообщать в налоговую инспекцию сведения о его доходах?

Если физлица получают доход от продажи имущества, которое принадлежало им на праве собственности, то рассчитывать и уплачивать налог на доходы физлиц они должны самостоятельно*(22).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 228

1. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

"..."

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности "..."

Если гражданин передает по договору комиссии какое-либо имущество фирме для продажи, то эти вещи все равно остаются в его собственности. Таким образом, у комиссионера не возникает обязанностей налогового агента по налогу на доходы физлиц в отношении комитента-гражданина*(23).

"Вмененная" комиссия

Теперь разберемся, при каких условиях комиссионная торговля подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Под розничной торговлей понимают предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией товаров на основе договоров розничной купли-продажи*(24). Вместе с тем, по сделке, которую совершил комиссионер с третьим лицом, именно посредник приобретает права и становится обязанным*(25). Таким образом, деятельность комиссионера для покупателя товара можно квалифицировать именно как розничную торговлю. Хотя, по сути, посредник получает вознаграждение именно за услуги, оказанные собственнику товаров.

Между тем, специалисты финансового ведомства указывают, что комиссионную деятельность можно отнести к розничной торговле, если ее ведут в помещении, к которому комитент не имеет никакого отношения. То есть, комиссионер является либо собственником площади, либо арендует ее, но подчеркнем - не у комитента. В противном случае данная деятельность облагается либо общими налогами, либо по "упрощенной" системе*(26).

Письмо Минфина России от 25.04.2007 г. N 03-11-04/3/130

"..." в случае, если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, в том числе если комиссионер арендует у комитента помещение под торговлю, то такая предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения.

Комиссионер на "упрощенке"

В состав "упрощенных" доходов включают доходы от реализации и внереализационные доходы. Их определяют по правилам, которые установлены статьями 249 и 250 Налогового кодекса. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 главного налогового документа, "упрощенцы" не учитывают при расчете единого налога*(27).

Кроме того, в составе доходов не отражают деньги, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Таким образом, посредники на "упрощенной" системе увеличивают облагаемые доходы только на сумму комиссионного вознаграждения*(28).

Сумма скидки, образовавшейся при продаже имущества по цене ниже ранее согласованной с комитентом, не уменьшает доходы комиссионера при расчете единого налога*(29). Дело в том, что перечень расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, является закрытым. Поэтому любая скидка, предоставленная комиссионером покупателям, не влияет на базу посредника по единому налогу*(30).

Отметим, что в книге учета доходов и расходов "комиссионер-упрощенец" должен фиксировать только суммы своего вознаграждения. При определении предельного значения выручки для нахождения на упрощенной системе также принимают во внимание только суммы полученного вознаграждения*(31).

М. Косульникова,

главный бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 996 ГК РФ

*(2) п. 1 ст. 998 ГК РФ

*(3) п. 1 ст. 991 ГК РФ

*(4) п. 1 ст. 991, п. З ст. 424 ГК РФ

*(5) ст. 1001 ГК РФ

*(6) ст. 992 ГК РФ

*(7) ст. 992 ГК РФ

*(8) п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85

*(9) п. 2 ст. 995 ГК РФ

*(10) ст. 999 ГК РФ

*(11) п. 158 приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(12) Пост. ФАС Московского округа от 03.07.2007 N КА-А41/5937-07-П

*(13) подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(14) письма Минфина России от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138

*(15) п. 1 ст. 279 НК РФ

*(16) п. 2 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П

*(17) п. 11 пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(18) п. 3 пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(19) п. 1 ст. 156 НК РФ

*(20) п. 24 пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(21) письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 03.04.2007 N 03-07-11/93

*(22) подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ

*(23) письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-01/295

*(24) ст. 346.27 НК РФ

*(25) п. 1 ст. 990 ГК РФ

*(26) письмо Минфина России от 25.04.2007 N 03-11-04/3/130

*(27) п. 1 ст. 346.15 НК РФ

*(28) письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/2/235

*(29) письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-02-04/1/19

*(30) письмо Минфина России от 12.12.2006 N 03-11-04/2/263

*(31) письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/229