Налоговый зачет к санкциям ведет? (А. Зрелов, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Налоговый зачет к санкциям ведет?

Поправки в Налоговый кодекс, которые регулируют порядок зачета переплаты по налогам, были внесены год назад. Между тем до сих пор в документе нет четкого указания на то, за какой именно период надо проводить зачет излишне перечисленных налогов, штрафов и пеней. Это порождает множество налоговых споров, решать которые приходится судьям.

Каждому налогоплательщику гарантировано право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов*(1). Процедура зачета и возврата урегулирована статьями 78 и 79 Налогового кодекса. В одной из них сказано, что инспекторы имеют возможность самостоятельно произвести зачет в случае, если у фирмы есть недоимка по другим налогам*(2).

Однако в тексте Налогового кодекса нет норм, которые регламентировали бы саму процедуру проведения такого зачета. Это позволяет инспекторам достаточно вариативно решать вопрос о налоговом периоде, за который надо проводить зачет переплаты.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 78

"..."

5. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно "..."

В некоторых ситуациях такая самостоятельность становится причиной того, что компанию привлекают к налоговой ответственности или увеличивают ей размер штрафных санкций. В качестве типичного примера подобной ситуации можно назвать дело ОАО "Сахалинэнерго".

"Пробел" в сроках - к штрафу

Конфликт между налогоплательщиком и местной межрайонной налоговой инспекцией возник еще в 2004 году, но свое логическое завершение он получил только осенью текущего года. Судьи признали правомерность требований налогоплательщика*(3).

Суть спора состояла в следующем. 20 сентября 2004 года компания подала в налоговую инспекцию:

- заявление о внесении дополнений и изменений в налоговые декларации за май и июль 2004 года по причине корректировки налоговой базы и налоговых вычетов (по уточненным декларациям к уплате подлежали суммы за май и за июль, всего на сумму 3,043 млн рублей);

- налоговую декларацию по НДС за август 2004 года в сумме 24,3 млн рублей*(4).

На тот момент у общества имелась переплата по налогу на добавленную стоимость за июнь 2004 года в сумме 8,3 млн рублей. Фирма решила, что эту сумму необходимо зачесть в счет погашения недоимки за май и июль 2004 года, а также пеней. Однако вместо этого инспекция произвела зачет указанной суммы в счет 24,3 млн рублей НДС за август 2004 года, срок уплаты которого к моменту подачи уточненных деклараций еще не истек*(5).

Переплата по НДС за предыдущие периоды не перекрывала сумму платежа, который надо было перечислить за текущий период. Суммы по уточненным налоговым декларациям и пени по состоянию на 20 сентября 2004 года компания не уплатила. Инспекция сочла, что в таком случае у нее есть все основания*(6) для того, чтобы привлечь общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса. Решением от 17 декабря 2004 года фирме назначили наказание в виде штрафа на сумму 608,6 тыс. рублей за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 3,043 млн рублей.

Однако компания не выполнила в срок требование об уплате штрафа, поэтому налоговые инспекторы обратились в арбитражный суд. Фирма, в свою очередь, обратилась со встречным заявлением о признании недействительным решения инспекции.

С позиции инспекторов

В суде представители налоговой инспекции подтверждали правомерность своих действий при помощи следующих аргументов:

- компания до подачи деклараций не уплатила недоимку за указанный период времени и пени за просрочку уплаты налога;

- существуют разъяснения Пленума ВАС РФ*(7) о том, как применять положения статьи 122 Налогового кодекса;

- моментом внесения изменений в налоговые декларации за май и июль 2004 года по НДС является 20 сентября 2004 года. Если учесть обязанность фирмы перечислить 20 сентября 2004 года этот же налог в сумме 24,3 млн рублей за август 2004 года, то имеющаяся переплата по НДС на 19 сентября 2004 года в сумме 8,3 млн рублей не перекрывала сумму налога, которую надо было уплатить.

Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5

Пункт 42

42. При применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности только при соблюдении им условий, определенных в пункте 4 статьи 81 Кодекса.

По мнению инспекторов, из содержания приведенных налоговых норм следует, что ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса предусмотрена за совершение налогового правонарушения в конкретном налоговом периоде. При этом переплату, возникшую в последующем налоговом периоде, в котором появилась и недоимка, не учитывают при расчете суммы штрафных санкций за предыдущий налоговый период.

Таким образом, контролеры правильно поступили, когда привлекли фирму к налоговой ответственности. Они установили, что до подачи уточненных налоговых деклараций по НДС за май, июль 2004 года компания не уплатила недостающую сумму налога и причитающиеся пени и тем самым не выполнила условия пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса (в предыдущей редакции) для освобождения от налоговой ответственности.

Со второй попытки налоговой инспекции удалось убедить в правомерности своих действий Арбитражный суд Сахалинской области и ФАС Дальневосточного округа*(8).

Налоговый кодекс Российской Федерации (в редакции до 1 января 2007 г.)

Статья 81

4. Если "..." заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

А что же компания?

Тем не менее фирма продолжала отстаивать свою правоту при помощи следующей аргументации:

- она самостоятельно выявила недоимку и подала уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость;

- моменту подачи уточненных налоговых деклараций у компании сумма к возмещению составляла 8,3 млн рублей налога за июнь 2004 года, которую вполне можно было направить на погашение недоимки по налогу за май и июль 2004 года и пеней на основании статьи 176 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 176

"..."

4. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В этом случае штраф за совершение правонарушения, определенного статьей 122 Налогового кодекса, с общества не мог быть взыскан*(9).

Кроме того, по мнению фирмы, переплату налога, которая образовалась за предыдущие налоговые периоды, надо направлять на погашение обязательств за эти налоговые периоды. Оставшуюся же часть - на погашение обязательств по текущему налоговому периоду.

Из анализа пунктов 1, 4, 5, 7 статьи 78 Налогового кодекса следует, что сумму излишне уплаченного налога инспекторы должны зачесть в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла раньше других сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности. Следовательно, переплату налога, образовавшуюся до 20 сентября 2004 года, следовало зачесть в погашение недоимки за май и июль 2004 года.

К тому же фирма сочла, что нарушение инспекцией календарного порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение общества к налоговой ответственности.

Вынесли вердикт...

Президиум ВАС РФ в своем постановлении в целом признал правильность избранной налогоплательщиком позиции. Тем не менее судьи приняли решение по частному делу, но не указали судам, что при разрешении аналогичных споров надо руководствоваться этим документом. Получается, что каждый раз теперь фирме нужно будет доказывать в суде факт необоснованного привлечения к налоговой ответственности. В частности, то, что переплату налога, которая образовалась за предыдущие налоговые периоды, надо обязательно направлять на погашение обязательств именно за эти налоговые периоды, а оставшуюся часть - на погашение обязательств по текущему налоговому периоду. Обойдя таким образом наиболее сильные (и спорные) из приведенных аргументов налогоплательщика, судьи все же сочли необходимым отменить судебные акты предыдущих инстанций как нарушающие единообразие в толковании и применении судами норм материального и процессуального права*(10).

Таким образом, по итогам анализа спорной ситуации и принятых в связи с ней судебных решений можно сделать следующие выводы. Статья 78 Налогового кодекса (в том числе и в своей новой редакции) не содержит четкого указания о необходимости зачета сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов, пени, штрафов именно в порядке календарной очередности.

Налоговые инспекторы, в свою очередь, также не считают, что они обязаны самостоятельно зачитывать суммы излишне уплаченных л ибо взысканных налогов, пени, штрафов строго в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок. При этом подобное произвольное применение процедуры зачета может привести к тому, что суммы штрафных санкций компании будут увеличены.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика имеет противоречивый характер. В связи с этим принятое постановление Президиума ВАС РФ*(11) вряд ли сможет уже в настоящее время влиять на решение подобных налоговых споров в пользу компаний. Для этого есть ряд причин.

1. В постановлении Президиума ВАС РФ рассмотрена конкретная ситуация и практически отсутствуют разъяснения смысла определенных норм действующего налогового законодательства. Другой подход здесь был бы вряд ли возможен, так как спор обусловлен пробелом в действующем законодательстве, а не различным толкованием сторонами действующей нормы.

2. В силу своей компетенции Президиум ВАС РФ не может запретить налоговикам в схожих ситуациях выносить решение "в свою пользу". Соответственно, если ситуация будет аналогична рассмотренной, то налогоплательщик сможет отстоять свою правоту только в суде. Если же спор возникнет из-за ситуации, сходной по своей сути, но несколько отличающейся по содержанию (например, в случае оспаривания правомерности решения налоговой о зачете недоимки по двум различным налогам за один и тот же налоговый период), решение суда спрогнозировать будет уже достаточно трудно.

При разрешении споров о неправомерном самостоятельном зачете налоговым органом сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов компании следует апеллировать к тексту данного постановления Президиума ВАС РФ. Не лишним будет использовать и аргумент о том, что нарушение инспекцией порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение компании к налоговой ответственности.

"Рис. 1. Календарный график зачета переплаты по налогам"

О зачете "экспортного" НДС

Далеко не всегда сумму НДС, которая подлежит возмещению из бюджета, можно направить на погашение текущего долга по налогам и сборам при импорте товаров. Так, "экспортный" налог на добавленную стоимость компания-продавец вправе возместить из бюджета в течение 180 дней после того, как произошла реализация товаров. Собрав необходимый пакет документов, перечень которых прописан в статье 165 Налогового кодекса, компания просит инспекцию перечислить ей на расчетный счет налог из бюджета. Контролеры рассматривают просьбу компании и выносят решение. При положительном исходе фирма получает деньги на свой счет.

Между тем, как известно, чтобы что-то продать, надо сначала что-то купить. Соответственно, у фирмы-экспортера при покупке товаров возникает обязанность уплатить НДС, в том числе и при импортной закупке. Однако, чтобы не гонять деньги туда-обратно, можно, в принципе, применить зачетную систему на основании решения налоговиков о возмещении экспортного НДС. Тем более, что импортные и экспортные налоги идут через таможню. Только вот представители Минфина России не поддерживают такое предложение, о чем они неоднократно сообщали в своих разъяснениях (письма от 04.10.2007 N 03-07-08/287, от 06.08.2007 N 03-07-08/227). По мнению финансистов, по письменному заявлению фирмы суммы НДС, которые подлежат возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу на добавленную стоимость или иным федеральным налогам. Если говорить об "импортном" налоге, то Таможенный кодекс не предусматривает возможности "погашать" таможенные пошлины и налоги путем зачета сумм НДС, которые подлежат возмещению в связи с экспортом товаров.

Компании же зачастую, обосновывая свою позицию, обращаются к пунктам 3 и 4 статьи 332 Таможенного кодекса. Хотя в них речь идет совсем о другой ситуации. Эти нормы Таможенного кодекса предусматривают возможность зачета в счет уплаты таможенных пошлин или налогов лишь излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, а также авансовых платежей или денежного залога. Причем согласно статье 11 Таможенного кодекса налогами признают НДС и акциз, которые взимает таможня в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Светлана Тихонова, налоговый инспектор

Налоговые инспекторы стараются по возможности учитывать календарный график зачета переплаты, но тут есть некоторые нюансы. Так, если инспекция самостоятельно проводит выявление налоговых переплат и их зачет, то далеко не все компании удается проверить. Ведь порой их слишком много, а времени на это все-таки уходит немало. В итоге до какой-либо фирмы просто не дошла очередь, а она понадеялась, что контролеры сами проведут зачет. Перечислять переплаченный налог в казну не стала, только инспекторов не предупредила письмом, почему так поступила. Вот тут и возникают недоимки по налогам, пени и штрафы. Другой вариант - в I квартале у фирмы образовалась переплата, а потому по итогам II и III кварталов она не стала платить налог. Письмо о зачете направила в налоговую только в III квартале. Естественно, зачет мы проведем, но вот по II кварталу, очевидно, возникают опять недоимка и пени.

А. Зрелов,

налоговый юрист, к.ю.н.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ.

*(2) п. 5 ст. 78 НК РФ.

*(3) Пост. Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07.

*(4) Здесь и далее суммы округлены.

*(5) п. 1 ст. 174 НК РФ.

*(6) п. 4 ст. 81 НК РФ.

*(7) п. 42 Пост. Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5.

*(8) Пост. ФАС ДО от 29.11.2006 N Ф03-А59/06-2/4237.

*(9) п. 4 ст. 81 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период).

*(10) П. 1 ст. 304 АПК РФ.

*(11) Пост. Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07.