Основные средства "упрощенца": не все так просто (Л. Максимова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Основные средства "упрощенца": не все так просто

Расходы на покупку основных средств при упрощенном режиме - один из самых непростых и дискуссионных вопросов упрощенного спецрежима. Недавно специалисты Минфина России выпустили очередные разъяснения поэтому поводу. Кроме того, с нового года "упрощенцев" ждет приятный сюрприз от законодателя. Он касается реконструкции (модернизации) такого имущества. Об этом и многом другом - в нашей статье.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства "упрощенец" учитывает с момента ввода объекта в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные затраты принимают за отчетные периоды равными долями. Учтите, что для отражения в составе "упрощенных" расходов объект должен быть не только оплачен и введен в эксплуатацию, но и использоваться для извлечения дохода.

Пример

В период применения упрощенного спецрежима ООО "Спецмонтаж" приобрело токарный станок стоимостью 50 000 руб. Станок оплачен 16 февраля 2007 года, а введен в эксплуатацию 12 марта 2007 года.

В данном случае последнее из всех необходимых условий выполнено 12 марта. Стоимость станка нужно включать в расходы в течение 2007 года в последний день каждого квартала равными долями.

Таким образом, доля стоимости основного средства, включаемая в расходы за каждый квартал, равна:

100% : 4 кв. = 25%

Сумма расходов составит:

50 000 руб. x 25% = 12 500 руб.

Эту сумму нужно принимать в последний день каждого квартала.

Что касается построенных (купленных) организацией объектов недвижимости, то тут существует еще одно условие. Расходы по такому объекту можно принять только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию*(1). Однако бывает, что документы на регистрацию поданы, а объект полностью не оплачен. Тогда, несмотря на выполнение этого дополнительного условия, с включением стоимости основного средства в расходы придется повременить.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 346.16

3. "..." Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Поэтому расходы, например, на нежилое помещение с рассрочкой платежа, приобретенное, введенное в эксплуатацию и прошедшее госрегистрацию в период применения "упрощенки", можно учесть лишь в налоговом периоде окончательной оплаты объекта*(2).

Об объектах, перешедших на "упрощенку"

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, включают в расходы в следующем порядке:

Основные средства "упрощенца": не все так просто

по объектам со сроком службы до 3 лет включительно - в течение года применения "упрощенки";

по объектам со сроком службы от 3 до 15 лет включительно - в течение первого года применения "упрощенки" - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

по объектам со сроком службы свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями.

Обратите внимание: расходы принимают за отчетные периоды равными долями. Таким образом, списание доли, приходящейся на каждый год, всегда должно осуществляться в течение этого года равномерно.

В своих недавних разъяснениях финансисты отметили, что "расходы принимаются за отчетные периоды равными долями независимо от момента приобретения (сооружения, изготовления) основных средств*(3)". То есть данная норма применяется как к объектам, приобретенным до перехода на УСН, так и к объектам, приобретенным в период применения "упрощенного" спецрежима.

Кстати, в расходах при "упрощенке" можно учесть затраты только на те основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса*(4).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 256.

1. Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

И еще один нюанс. Допустим, организация приобрела имущество до перехода на УСН, но включила его в состав основных средств после перехода (например, после государственной регистрации объекта). Тогда стоимость объекта учитывают в порядке, установленном для основных средств, приобретенных после перехода на "упрощенку". То есть с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При переходе организации на УСН с общего режима остаточную стоимость приобретенных ранее основных средств отражают в налоговом учете на дату перехода. Ее определяют как разницу между ценой приобретения объекта и суммой начисленной амортизации в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса*(5).

Естественно, включить в расходы стоимость тех объектов, которые на дату перехода еще не оплачены, нельзя. Ее можно начать списывать на расходы только после оплаты.

Пример

ООО "Вектор" с 1 января 2007 года перешло с общего режима налогообложения (метод начисления) на УСН с объектом "доходы минус расходы".

В октябре 2006 года был приобретен фрезерный станок. Первоначальная стоимость станка - 70 000 руб. Срок его полезного использования - 7 лет. Фрезерный станок введен в эксплуатацию в том же месяце.

Станок решено амортизировать линейным способом. Норма амортизации составила:

1 : 84 мес. х 100% = 1,19%

Сумма амортизации за ноябрь - декабрь равна:

70 000 руб. х 1,19% х 2 мес. = 1666,67 руб.

Таким образом, остаточная стоимость станка на дату перехода на УСН составила:

70 000 - 1666,67 = 68 333,33 руб.

Ситуация 1. Станок оплачен в октябре 2006 года.

Остаточную стоимость станка следует включать в расходы в течение 3 лет:

68 333,33 руб. х 50% = 34 166,67 руб.

(в 2007 г.)

68 333,33 руб. x 30% = 20 500 руб.

(в 2008 г.)

68 333,33 руб. х 20% = 13 666,67 руб.

(в 2009 г.)

Поскольку станок на 1 января 2007 года оплачен, в последний день каждого квартала этого года нужно включить в расходы:

34 166,67 руб. : 4 кв. = 8541,67 руб.

В последний день каждого квартала 2008 года нужно списать на расходы:

20 500 руб. : 4 кв. = 5125 руб.

В последний день каждого квартала 2009 года бухгалтер компании включит в состав расходов:

13 666,67 руб. : 4 кв. = 3416,67 руб.

Ситуация 2. Станок оплачен в апреле 2007 года.

Размеры списания остаточной стоимости в 2007-2009 гг. будут такими же, как и в ситуации 1. Но поскольку станок оплачен только в апреле 2007 года, начать списывать его остаточную стоимость на расходы можно лишь со II квартала этого года. Поэтому в 2006 году в последний день II, III и IV кварталов нужно включить в расходы:

34 166,67 руб. : 3 кв. = 11 388,89 руб.

Со спецрежима - на спецрежим

Теперь поговорим об организациях- плательщиках ЕНВД. Они в налоговом учете на дату перехода на УСН отражают остаточную стоимость приобретенных и оплаченных ранее основных средств в виде разницы между ценой их приобретения и суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете за период применения "вмененного" спецрежима.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 346.25

2.1 "..." При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Пример

ООО "Север", зарегистрированное в декабре 2005 года, ведет деятельность в сфере общественного питания и с 2006 года. Компания уплачивает ЕНВД.

С 1 января 2007 года, согласно нормативному правовому акту соответствующего муниципального образования, данный вид деятельности под ЕНВД не попадает. С этого года ООО "Север" переходит на "упрощенку".

В декабре 2005 года организация приобрела здание столовой. Первоначальная стоимость здания на 1 января 2006 года - 5 000 000 руб. Срок его полезного использования - 20 лет.

За 2006 год в бухучете начислена амортизация в сумме:

5 000 000 руб.: 240 мес. х 12 мес. = 250 000 руб.

Остаточная стоимость столовой на 1 января 2007 года (на дату перехода на УСН) составила:

5 000 000 - 250 000 руб. = 4 750 000 руб.

В период применения УСН организация будет учитывать расходы по приобретению здания в течение 10 лет равными долями:

4 750 000 руб.: 10 лет = 475 000 руб.

Где восстановление объекта, там и расходы. Но без льготы!

Основные средства со временем морально и физически изнашиваются. Приходится их восстанавливать, усовершенствовать, ремонтировать. Ремонт бывает текущим, средним, капитальным.

Основная задача текущего ремонта - профилактика, необходимая для предохранения имущества от преждевременного износа.

Средний ремонт имеет ту же цель, что и текущий. Однако его проводят реже.

При капитальном ремонте заменяют изношенные детали и конструкции. Его периодичность зависит от типа объекта и от того, насколько интенсивно его эксплуатируют.

В Налоговом кодексе не уточняется, о каком виде ремонта идет речь*(6). Получается, что "упрощенцы" могут учесть затраты на любой - будь то текущий, средний или капитальный - ремонт. Согласны с этим и специалисты Минфина России*(7). При этом финансисты напоминают, что такие затраты необходимо подтвердить документально.

Поговорим теперь о модернизации и реконструкции объектов. Проблема в том, что зачастую очень трудно отличить эти операции от капремонта.

Как уже было отмечено выше, при капитальном ремонте заменяют изношенные детали и конструкции. При этом назначение объекта не меняется, а его качество и производительность не улучшаются относительно первоначальных.

Цель модернизации - изменение технологического или служебного назначения объекта основного средства. Этим она, прежде всего, и отличается от ремонта.

В отличие от ремонта и модернизации реконструкция улучшает качество объектов и увеличивает производственные мощности.

Долгое время по поводу отнесения затрат по реконструкции (модернизации) на "упрощенные" расходы шли споры. Финансисты в многочисленных письмах разъясняли, что в перечне статьи 346.16 Налогового кодекса такие затраты не указаны и, следовательно, они не учитываются при УСН. Однако осенью 2006 года специалисты Минфина России изменили свое мнение*(8) и согласились, что расходы на реконструкцию и модернизацию можно учитывать в порядке, указанном в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, поскольку они увеличивают первоначальную стоимость объекта. В более поздних комментариях*(9) финансисты сказали, что затраты на реконструкцию и модернизацию включаются в первоначальную стоимость основного средства, и уже эта увеличенная стоимость списывается в течение оставшегося срока равными долями. А в новой редакции главы 26.2 Налогового кодекса, которая вступит в силу 1 января 2008 года, право организаций по списанию на расходы затрат по реконструкции (модернизации) закреплено официально*(10).

"Рис. 1 "Списание на расходы стоимости восстановления основных средств при УСН (с учетом мнения специалистов Минфина России)

И последнее. Недавно специалисты Минфина России ответили на вопрос, может ли "упрощенец" относить на расходы амортизационную премию в размере 10 процентов первоначальной стоимости объектов и расходов по их реконструкции*(11). Ответ финансистов предугадать было не сложно. Главой 26.2 Налогового кодекса для фирм на УСН порядок отнесения на расходы амортизационной премии не предусмотрен, - резюмировали они. Ну что ж, с формальной точки зрения они правы. Остается лишь сожалеть, что законодатель, предусмотревший данную поблажку для плательщиков налога на прибыль, обошел своим вниманием "упрощенные" компании.

Л. Максимова,

бухгалтер-аудитор

Незаменимая основа

Основные фонды народного хозяйства - это совокупность произведенных общественным трудом материально-вещественных ценностей, действующих в течение длительного периода. К ним относят здания, сооружения, передаточные устройства, оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и др. Основные фонды, функционирующие в сфере материального производства, считаются производственными. Соответственно, объекты, не участвующие непосредственно в процессе производства, составляют непроизводственные основные фонды. Если сделать небольшой экскурс в историю, то в СССР на 1 января 1973 года все основные фонды в современных ценах составляли 1003 млрд руб., из них производственные - 623 млрд руб. (62,1%), непроизводственные - 380 млрд руб. (37,9%).

Основные фонды в денежной оценке называют основными средствами. Они в течение всего срока службы сохраняют натуральную форму и по мере износа утрачивают свою стоимость. Такие объекты принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

А. Киреева

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. З ст. 346.16 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89

*(3) письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/2/234

*(4) п. 4 ст. 346.16 НК РФ

*(5) п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ

*(6) подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(7) письмо от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3

*(8) письмо Минфина России от 20.01.2006 N 03-11-04/2/215

*(9) письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/134

*(10) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ

*(11) письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/230