Налог на прибыль ("Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Налог на прибыль

Эту декларацию сдают все плательщики "прибыльного" налога. К ним относят российские фирмы и иностранные компании, которые ведут свою деятельность через постоянные представительства. Форма документа утверждена Минфином России*(1).

Не обязаны сдавать форму те лица, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Например, это предприниматели и компании, которые применяют спецрежимы (перешли на "упрощенку" или применяют "вмененку"). Однако в некоторых случаях предоставить декларацию и заплатить налог они все же обязаны. Речь идет о ситуации, когда такие компании выступают в роли налогового агента. Таких случаев два:

если компания на спецрежиме выплачивает дивиденды другой организации, которая является плательщиком налога на прибыль или фирме переведенной на ЕНВД;

если компания выплачивает доход иностранной организации, которая не состоит на налоговом учете и этот доход считается полученным на территории России.

Обратите внимание: если компания, выплачивает дивиденды "упрощенцу", то удерживать налог на прибыль с их суммы не нужно*(2).

Не сдавать декларацию могут и фирмы не проводившие в отчетном году те или иные хозоперации в результате которых формировалась облагаемая прибыль, а также не имеющие движения денег на расчетном счету или в кассе. Такие организации вправе сдавать единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее форма также утверждена Минфином России*(3).

Сроки сдачи

Фирмы сдают декларации как по итогам налогового, так и по итогам каждого отчетного периода. Налоговый период это календарный год. Отчетные периоды у разных фирм могут отличаться. Есть два варианта при которых отчетный период составляет:

первый квартал, полугодие и девять месяцев;

месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания года.

У каждых из этих вариантов свои достоинства и недостатки. На них мы останавливаться не будем. Основной - первый. В этом случае компания сдает декларацию по налогу ежеквартально. По желанию компании она может перейти на второй вариант, уведомив об этом свою налоговую инспекцию. При этом компания не сможет его поменять в течение календарного года. В этом случае декларацию сдают по итогам каждого месяца, правда по упрощенной форме.

Для компаний, которые не являются плательщиками налога на прибыль, выполняющих роль налогового агента, специальных сроков подачи декларации не предусмотрено. Поэтому они оформляют и сдают декларацию (по упрощенной форме) по итогам того периода (первого квартала, полугодия, 9 месяцев, года), в котором был удержан "прибыльный" налог за другое лицо.

В 2007 году установлены следующие сроки подачи декларации:

Отчетный и налоговый период, ус- тановленный для компании	Период, за который сдается декла- рация	Сроки сдачи декларации
Первый квартал, полугодие, девять месяцев, год	Первый квартал	28 апреля
	Полугодие	30 июля
	Девять месяцев	29 октября
	Календарный год	28 марта (2008 год)
Месяц, два месяца, три месяца и т.д., год	Январь	28 февраля
	Январь-февраль	28 марта
	Январь-март	28 апреля
	Январь-апрель	28 мая
	Январь-май	28 июня
	Январь-июнь	30 июля
	Январь-июль	28 августа
	Январь-август	28 сентября
	Январь-сентябрь	29 октября
	Январь-октябрь	28 ноября
	Январь-ноябрь	28 декабря
	Календарный год	28 марта (2008 год)

Состав вашей декларации

Декларация состоит из 22 страниц, в которые входят:

лист 01 "Титульный лист" (1 страница);

Раздел 1 подраздел 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (1 страница). Его оформляют все компании;

Раздел 1 подраздел 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (1 страница). Его оформляют компании, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи;

Раздел 1 подраздел 1.3 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (1 страница). Его заполняют налоговые агенты;

лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (2 страницы). Его оформляют все компании;

Приложение N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" (1 страница). Его оформляют все компании;

Приложение N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" (2 страницы). Его оформляют все компании;

Приложение N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты, по которым учитываются при налогообложении прибыли "..." (за исключением отраженных в Листе 05)" (2 страницы). Его оформляют компании, которые в отчетном периоде продавали амортизируемое имущество, права требования, товары, работы или услуги через обслуживающие производства и хозяйства, а также получали доходы от доверительного управления;

Приложение N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" (1 страница). Его оформляют фирмы, которые в отчетном периоде уменьшали облагаемую прибыль на сумму убытков прошлых лет. Приложение включают в состав декларации за I квартал и год;

Приложение N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения" (1 страница). Его оформляют компании, у которых есть обособленные подразделения;

лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом ..." (3 страницы). Его сдают налоговые агенты;

лист 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК" (1 страница). Его сдают фирмы, которые получили доход по государственным ценным бумагам или дивиденды от иностранных компаний;

лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)" (1 страница). Его оформляют компании, которые в отчетном периоде проводили операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок;

лист 06 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов" (3 страницы). Его оформляют только негосударственные пенсионные фонды;

лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" (1 страница). Его оформляют компании, получившие то или иное имущество в рамках благотворительной деятельности или целевого финансирования. Этот лист сдают только по итогам года. Конкретный состав декларации фирмы зависит от того, какие операции она проводила в отчетном периоде. Например, если фирма не уменьшает облагаемую прибыль на убытки прошлых налоговых периодов, то приложение 4 к листу 02 оформлять не нужно. Другой вариант. Компания не получала средства в рамках благотворительной деятельности или целевого финансирования. В этом случае в состав декларации не включают лист 07.

Все компании предоставляют в свою налоговую инспекцию лист 01, раздел 1 подраздел 1.1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02. Компании, которые перечисляют авансы по налогу ежемесячно, исходя из фактической прибыли, эти листы и разделы сдают только по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев и года. По окончании первого месяца, двух месяцев, трех месяцев и т.д. они оформляют лист 01, раздел 1 подраздел 1.1 и лист 02. Налоговые агенты сдают лист 01, раздел 1 подраздел 1.3 и лист 03.

После оформления всех необходимых страниц декларации их нумеруют сквозным методом. При этом на каждой странице проставляют ИНН и КПП фирмы.

Особенности заполнения формы

Декларацию оформляют на основании данных регистров налогового или бухгалтерского (если в них есть необходимая информация) учета. Теперь об основных моментах, которые нужно учесть при оформлении декларации. В первую очередь заполняют приложения к ней. Большинство фирм должны будут заполнить приложения 1, 2, 3 и 4 к листу 02. Итоговые данные приложения переносят в лист 02. На его основе заполняют раздел 1 (подразделы 1.1 и 1.2).

Приложение 3 "Расчет суммы расходов..."

Начать заполнять декларации целесообразно именно с третьего приложения. Дело в том, что его показатели переносят в приложение 1 (в нем указывают сумму доходов, полученных компанией) и 2 (в нем указывают расходы компании и убытки, которые учитывают при налогообложении прибыли). В строках 010-060 приложения указывают доходы и расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества. Напомним, что к нему относят основные средства и нематериальные активы. В строку 010 вписывают общее количество таких сделок, которые "прошли" в отчетном или налоговом периоде. Из них выделяют убыточные операции. Их количество вписывают в строку 020. По строке 030 отражают сумму выручки от продажи таких ценностей без НДС. Затем в декларации указывают остаточную стоимость проданных ценностей и расходы, связанные с их реализацией (строка 040). Сразу оговоримся. Налоговый кодекс не предусматривает уменьшение доходов от продажи нематериальных активов на их остаточную стоимость. Как сказано в документе при продаже амортизируемого имущества в расходы включают его "остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса". А в этом пункте речь идет только об основных средствах. Однако, Минфин решил исправить эту ситуацию и фактически разрешил учитывать подобные затраты*(4). По мнению финансового ведомства "при реализации нематериального объекта, являющегося амортизируемым имуществом организации, налогоплательщик определяет его остаточную стоимость согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса".

Прибыль и убытки по таким сделкам показывают в декларации отдельно (строки 050, 060). Это связано с тем, что убытки от продажи амортизируемого имущества учитывают в особом порядке. Их списывают постепенно в течение того времени, которое определяется как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации.

Пример

В отчетном году компания продала:

автомобиль за 400 000 руб. (без НДС). Его остаточная стоимость по данным налогового учета составила 250 000 руб.:

производственное оборудование за 890 000 руб. (без НДС). Его остаточная стоимость составила 1 200 000 руб. Расходы, связанные с продажей оборудования составили 30 000 руб.;

исключительное право на программу для ЭВМ, которая ранее использовалась компанией за 90 000 руб. (без НДС). Ее остаточная стоимость составила 83 000 руб.

В результате фирма заключила две прибыльные сделки и одну убыточную.

Общая сумма выручки, полученной от продажи имущества будет равна:

400 000 + 890 000 + 90 000 = 1 380 000 руб.

Расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества составят:

250 000 + 1 200 000 + 30 000 + 83 000 = 1 563 000 руб.

Прибыль от продажи автомобиля составит:

400 000 - 250 000 = 150 000 руб.

Прибыль от продажи исключительных прав на программу для ЭВМ составит:

90 000 - 83 000 = 7000 руб.

Общая сумма прибыли составит:

150 000 + 7000 = 157 000 руб.

Убыток от реализации оборудования будет равен:

1 200 000 + 30 000 - 890 000 = 340 000 руб.

Предположим, что срок полезного использования оборудования составляет 10 лет. При этом оно эксплуатировалось 3 года. Значит убыток от его продажи включают в расходы в течение 7 лет (10 - 3). В текущем году фирма сможет учесть этот убыток в сумме:

340 000 руб. : 7 лет = 48 571 руб.

Эту сумму и надо вписать в строку 290 приложения, так как в ней указывают лишь те убытки, которые уменьшают облагаемую прибыль отчетного (налогового) периода.

Приложение 3 к листу 02 будет оформлено так, как показано в таблице 1.

Таблица 1

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты
по которым учитываются при налогообложении прибыли...

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Количество сделок по реализации амортизируемого имущес- тва - всего.	010	3
в том числе убыточных	020	1
Выручка от реализации амортизируемого имущества	030	1 380 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные сего реализацией	040	1 563 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получены убытки)	050	157 000
Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получена прибыль)	060	340 000

По строкам 170-200 указывают результаты деятельности обслуживающих производств или хозяйств компании. Например, гостиниц (за исключением туристических), домов и общежитий для приезжих, детских лагерей отдыха, санаториев и профилакториев, баз отдыха, пансионатов, объектов физкультуры и спорта и т.д.

По мнению Минфина, к таким объектам могут быть также отнесены кафе или бар, которые принадлежат фирме*(5). При этом производство или хозяйство считают обслуживающим, если его работа не связана с деятельностью самой фирмы. Так, бар при ресторане нельзя считать обслуживающим хозяйством. В отличие от бара, принадлежащего компании, которая занята выполнением тех или иных работ или производством. Кроме того, не считают обслуживающими столовые, которые оказывают услуги только сотрудникам компании. В данном случае расходы на ее содержание относят к прочим и отражают в налоговом учете в общем порядке*(6).

Если такие подразделения получили в отчетном периоде прибыль, то никаких проблем не возникает. Ее включают в общую сумму прибыли компании и облагают налогом. А вот убыток от деятельности обслуживающих производств списывают в особом порядке. Его полностью учитывают при налогообложении прибыли, если одновременно соблюдаются следующие критерии:

стоимость товаров (работ, услуг), которые реализует хозяйство, соответствует той стоимости, по которой они продаются специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

расходы на содержание обслуживающего хозяйства также должны соответствовать расходам специализированной организации;

условия, на которых оказываются те или иные услуги обслуживающим хозяйством, значительно не отличаются от условий специализированных организаций.

Необходимые данные о стоимости услуг и затратах специализированных организаций компания должна собрать самостоятельно*(7).

Если не выполняется хоть одно из этих условий, то полученный убыток списывают не единовременно, а постепенно в течение 10 лет. Причем на его погашение может быть направлена только та часть прибыли, которая получена обслуживающим хозяйством или производством. Именно по этой причине доходы и расходы данных подразделений компании учитывают обособленно от результатов деятельности компании.

Возможна ситуация, когда обслуживающим хозяйством получен убыток и на территории, где работает фирма, нет специализированных организаций, для которых подобная деятельность является основной. В этом случае облагаемую прибыль уменьшают фактические расходы на содержание обслуживающего хозяйства в пределах нормативов, утвержденных местными властями. В дополнении отметим, что до 1 января 2006 года все эти положения касались лишь обособленных подразделений компании. То есть тех из них, которые находились вне адреса расположения самой фирмы. После этой даты - обособлены они или нет - значения не имеет.

Для градообразующих предприятий установлен свой порядок учета расходов на подобные хозяйства, к ним относят предприятия, численность сотрудников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Но останавливаться на этом порядке мы не будем.

Выручку обслуживающего хозяйства, полученную за отчетный (налоговый) период отражают в строке 180 приложения. Затем по строке 190 указывают сумму расходов. Если показатель строки 190 больше, нежели данные строки 180 (то есть подразделением получен убыток), то разницу между доходами и расходами показывают в строке 200. В противном случае строку 200 не заполняют. Почему-то инструкция по заполнению декларации предписывает отражать здесь полную сумму убытка. Даже ту его часть, которую нельзя учесть при налогообложении прибыли. У бухгалтера есть два варианта. Первый - показать по строке 200 только ту сумму убытка, на которую можно уменьшить облагаемую прибыль. Второй - отразить всю сумму убытка, а затем его скорректировать в строке 290 приложения. В результате вы получите сумму, которая уменьшает облагаемую прибыль текущего периода. После корректировки данные этой строки переносят в строку 050 листа 02.

Если компания получила от деятельности обслуживающего хозяйства прибыль и за счет нее покрывает убыток полученный им в прошлые налоговые периоды, то его в строке 200 не отражают. Такие убытки вписывают в строку 090 приложения 2. Сумма подобного убытка не может превышать прибыли обслуживающего производства (разницы между его доходами и расходами) за отчетный или налоговый период.

Пример

Компания содержит санаторий, который оказывает услуги по организации отдыха ее сотрудникам. Выручка санатория составила 420 000 руб. (без НДС). Расходы по его содержанию составили 480 000 руб. Деятельность санатория полностью соответствует требованиям Налогового кодекса. Поэтому сумму убытка учитывают при налогообложении прибыли.

Приложение 3 к листу 02 будет оформлено так, как показано в таблице 2.

Таблица 2

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты
по которым учитываются при налогообложении прибыли...

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
"..."
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущест- венных прав по объектам обслуживающих производств и хо- зяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социаль- но-культурной сферы	180	420 000
Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) пери- оде	190	480 000
Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, вклю- чая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (строка 190 - строка 180, если строка 190 > строки 180)	200	60 000
"..."

В приложение также вписывают внереализационные доходы и расходы обслуживающего хозяйства. Их отражают в вышеизложенном порядке (то есть по строкам 180 и 190 приложения 3). Однако, такие доходы (расходы) должны быть напрямую связаны с основной деятельностью хозяйства. В противном случае, их в приложение 3 не вносят, а указывают в приложении 1 и 2 к листу 02. Соответственно, какие-либо дополнительные требования к учету подобных затрат Налоговым кодексом не предъявляются. Например, обслуживающее подразделение компании (санаторий) сдает свободные помещения в аренду. Подобная деятельность не является для него основной. В этой ситуации полученные доходы и понесенные расходы учитывают в обычном порядке*(8). В приложение 3 их не вносят.

В последующих строках 270, 280 и 290 показывают итоговые данные приложения. По строке 270 общую сумму выручки от продаж товаров, работ или услуг по тем операциям, которые отражены в приложении. Затем этот показатель переносят в строку 270 приложения 1 к листу 02. В строку 280 вносят расходы по этим операциям. Данные строки 280 переносят в строку 080 приложения 2 к листу 02. Сумму убытков вписывают в строку 290. Ее переносят в строку 050 листа 02. Отметим, что по строке 290 отражают и сумму убытков прошлых налоговых периодов, которую компания может учесть в текущем году.

Пример

Вернемся к условиям двух предыдущих примеров. Напомним, что общая сумма доходов компании, которые отражают в приложении, составит:

400 000 + 890 000 + 90 000 + 420 000 = 1 800 000 руб.

Расходы фирмы будут равны:

250 000 + 1 200 000 + 30 000 + 83 000 + 480 000 = 2 043 000 руб.

Убытки, который учитывают при расчете облагаемой прибыли составят:

от реализации оборудования - 48 571 руб.;

от деятельности санатория - 60 000 руб. Общая сумма убытков:

48 571 + 60 000 = 108 571 руб.

Итоговые строки приложения будут заполнены так, как показано в таблице 3.

Таблица 3

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты
по которым учитываются при налогообложении прибыли...

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
"..."
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02)	270	1 800 000
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02)	280	2 043 000
Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Лис- ту 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 050 Листа 02)	290	108 571

Приложение 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы"

Здесь указывают сумму доходов от реализации и внереализационных поступлений, которые были получены компанией в отчетном периоде. Все показатели приводят в приложении без НДС. Какие доходы учитывают в составе выручки указано в статье 249 Налогового кодекса. К ним относят поступления от продажи товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Причем по налоговым правилам товаром считают любое проданное имущество. А именно непосредственно товары (имущество, купленное специально для перепродажи), готовую продукцию, материалы, полуфабрикаты собственного производства, основные средства, нематериальные активы. В некоторых случаях квалифицировать доходы не так просто. Особенно когда речь идет о тех или иных работах или услугах. Ведь одни и те же доходы могут считаться как выручкой от реализации, так и внереализационными поступлениями. В данном случае компания должна установить для себя те или иные критерии, по которым доходы будут распределяться. Например, их периодичность и существенность. Так, доходы от аренды могут считаться выручкой от реализации, если они получены более одного раза в течение года или их сумма превышает 5 процентов общих поступлений. В противном случае их отражают как внереализационные доходы. Эти критерии закрепляются в налоговой учетной политике компании.

Некоторые доходы налогом на прибыль не облагают. Поэтому ни в приложении, ни в самой декларации их не указывают. К таким доходам, в частности, относят:

авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (для компаний, которые платят налог на прибыль по методу начисления);

взносы в уставный капитал;

средства, полученные посредником (например, комиссионером) для выполнения возложенного на него поручения;

средства, поступившие в качестве кредита и займа;

средства целевого финансирования и т.д.

Полный перечень подобных доходов есть в статье 251 Налогового кодекса.

Общую сумму выручки отражают в строке 010 приложения. Ее дополнительно расшифровывают по строкам 011-014. Так в приложении отдельно указывают доходы от продажи:

готовой продукции (строка 011);

покупных товаров (строка 012);

имущественных прав (строка 013);

прочего имущества (строка 014).

Отметим, что в составе выручки от продажи прочего имущества (строки 010 и 014) не отражают доходы от реализации амортизируемого имущества - основных средств и нематериальных активов. Такие доходы отражают в строке 030. В нее переносят показатель, который вписан в строку 270 приложения 3. Ведь доход от продажи таких ценностей учтен именно там. Поэтому в строку 014 (и, соответственно, строку 010) попадут данные о выручке материалов, полуфабрикатов или продукции, которая не прошла всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом. По тем же причинам в строку 010 не попадают доходы обслуживающих производств и хозяйств.

В строку 040 вносят данные об общей сумме выручки от реализации. Для заполнения этой строки суммируют данные, приведенные в строках 010, 020 и 030 приложения.

Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. В них они указывают доходы от продажи акций, облигаций, векселей и т.д.

Далее в декларацию вписывают общую сумму внереализационных доходов (строка 100). К ним, в частности, относят:

положительные курсовые и суммовые разницы;

санкции, которые взыскиваются с партнеров за нарушение ими договорных обязательств;

проценты, полученные по договорам займа;

стоимость имущества, полученного безвозмездно (за исключением случаев, перечисленных в статье 251 Налогового кодекса);

суммы кредиторской задолженности перед поставщиками, списанной в связи с окончанием сроков исковой давности;

стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации;

другие доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не считаются выручкой от реализации. Примерный перечень подобных доходов приведен в статье 250 Налогового кодекса. Кстати к внереализационным относят и доходы от безвозмездного пользования тем или иным имуществом. Например, офисной техникой, оборудованием, помещением. Причем Минфин предписывает учитывать при налогообложении их в том же порядке, что и при безвозмездном получении каких-либо ценностей. То есть исходя из их рыночной цены, но не ниже фактической или остаточной (по амортизируемому имуществу) стоимости по данным передающей стороны в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 250 Кодекса*(9). Получается, что получив в безвозмездное пользование, например, помещение, фирма должна увеличить свои доходы на его рыночную или остаточную стоимость. Свою позицию финансисты подкрепляют положениями письма Президиума ВАС*(10). В нем действительно написано, что в результате безвозмездного пользования организация получает экономическую выгоду и, следовательно, облагаемый доход. Однако в нем не говорится о порядке определения его суммы. Судьи лишь указали, что по рыночной цене должно быть оценено "право пользования вещью". А такое право стоит значительно меньше нежели сама вещь. Из этого можно сделать вывод о том, что в состав доходов включают ту сумму, которую бы заплатила компания, если бы пользовалась каким-либо имуществом на платной основе. Например, при получении помещения - это сумма арендных платежей взимаемых в аналогичных условиях.

Некоторые виды внереализационных поступлений расшифровываются в декларации отдельно. Так по строке 101 приводят доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году. А по строке 102 стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств.

Обратите внимание: доходы прошлых лет отражают в строке 101 только в одном случае. А именно, когда период их возникновения установить невозможно.

Например, по ним нет документов, позволяющих достоверно определить дату, когда они были получены. Если такие документы есть, то подобные доходы вносят в "старые" декларации. То есть фирме нужно будет сдать исправленный документ, составленный за период поступления этих доходов*(11).

Материалы, полученные при ликвидации основных средств приходуют по рыночной стоимости. Именно ее указывают по строке 102 приложения. А вот при использовании или продаже такого имущества в расходы включают лишь часть его стоимости. Она равна сумме налога, которая была уплачена с подобного имущества при его оприходовании. По сути это 24 процента от рыночной стоимости ценностей.

Несколько слов о дате, когда доходы считают полученными. Возьмем наиболее распространенный вариант - фирма платит налог на прибыль по методу начисления. В этом случае большинство доходов отражают в том периоде, когда у компании появилось право их получить. Поступили те или иные средства или нет - значения не имеет. Для некоторых видов внереализационных доходов установлен специальный порядок их отражения. Например, по безвозмездно полученным деньгам датой поступления доходов считают день их зачисления на расчетный счет компании (поступления в кассу). Доходы от участия в совместной деятельности или доверительного управления начисляют в последний день отчетного или налогового периода. В аналогичном порядке учитывают проценты по займам, выданным компанией. Поступления материалов, оставшихся от ликвидации основных средств, отражают на дату оформления акта о ликвидации. Подробнее о дате учета отдельных видов внереализационных доходов вы можете узнать из статьи 271 Налогового кодекса.

Пример

За отчетный год компания получила следующие доходы от реализации (без НДС):

выручку от продажи готовой продукции - 2 500 000 руб.;

поступления от предоставления имущества в аренду (данная деятельность является для компании основной) - 320 000 руб.;

выручку от продажи товаров - 480 000 руб.;

выручку от продажи материалов - 50 000 руб.;

выручку от продажи основных средств и нематериальных активов - 230 000 руб.

В состав выручки, которую указывают в строке 010, не включают доход от продажи амортизируемого имущества (230 000 руб.). Его указывают в строке 030 приложения.

Кроме того, компания получила следующие внереализационные доходы:

в виде курсовых и суммовых разниц - 22 000 руб.;

в виде штрафов, уплаченных контрагентами за неисполнение долговых обязательств - 18 000 руб.;

суммы списанной кредиторской задолженности перед поставщиком - 67 000 руб.;

от поступления материалов, оставшихся после ликвидации основных средств - 12 000 руб. Приложение 1 к листу 02 будет заполнено так, как показано в таблице 3.

Таблица 3

Доходы от реализации и внереализационные доходы

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Выручка от реализации - всего, в том числе:	010	3 350 000
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собствен- ного производства	011	2 820 000
выручка от реализации покупных товаров	012	480 000
выручка от реализации имущественных прав, за исключени- ем доходов от реализации права требования	013
выручка от реализации прочего имущества	014	50 000
"..."
Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02)	030	230 000
Итого доходов от реализации (строка 010 + строка 020 + строка 030)	040	3 580 000
Внереализационные доходы - всего, в том числе:	100	119 000
в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (на- логовом) периоде	101
в виде стоимости полученных материалов или иного иму- щества при ликвидации выводимых из эксплуатации основ- ных средств	102	12 000

Приложение 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией..."

Здесь отражают затраты компании, распределенные по тем или иным статьям расходов в соответствии с Налоговым кодексом. По этому документу затраты, в частности, делят на:

прямые;

косвенные;

внереализационные.

Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль, если они относятся к готовой и реализованной продукции (товарам). Остальные два вида расходов (косвенные и внереализационные) списывают в том периоде, когда они возникли. Связаны они с продажей конкретных товаров или нет, не важно.

Поэтому бухгалтеру очень важно определить - какие расходы относят к прямым, чтобы правильно их списать. Общую сумму прямых затрат отражают по строке 010 приложения. Причем данные в эту строку вносят лишь те компании, которые заняты производством готовой продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Торговые предприятия прямые расходы указывают в строке 020. При этом стоимость проданных товаров они отражают отдельно в строке 030 приложения.

Если фирма занимается как производством, так и торговлей, то прямые расходы по этим видам деятельности считают раздельно.

Производственные компании отражают в составе прямых затрат:

материальные расходы. К ним, в частности, относят стоимость купленного сырья и материалов, которые необходимы для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов;

оплату труда производственного персонала, а также суммы ЕСН и взносов по обязательному пенсионному страхованию, начисленные с нее;

амортизацию основных средств производственного назначения.

Конкретный перечень прямых расходов компания определяет для себя самостоятельно. Его закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Предприятию также нужно самостоятельно определиться с методикой подсчета себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. При этом "незавершенкой" считают готовую продукцию, которая не прошла всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом.

Как правило, сумму подобных расходов определяют прямым методом, то есть исходя из количества и стоимости сырья, отпущенного в производство. Необходимые данные берут из первичных документов, которыми оформляют списание сырья. Если те или иные прямые расходы отнести к конкретному виду готовой продукции невозможно, это делают пропорционально тому или иному экономически обоснованному показателю.

Торговые компании учитывают в составе прямых расходов затраты на:

покупку товаров;

транспортировку товаров до склада фирмы (если подобные затраты не включены в их стоимость). Какие затраты на покупку товаров включают в их первоначальную стоимость (помимо их договорной цены) фирма также определяет самостоятельно. Оптимальный вариант - установить одинаковый порядок формирования себестоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете. Это позволит бухгалтеру не вести дополнительную работу по их налоговому учету. Если вы выбрали этот вариант, то в себестоимость приобретенных товаров включают:

затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию;

вознаграждения посреднических организаций, через которую товары были приобретены;

проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до оприходования товаров;

проценты по кредитам и займам, полученным для покупки товаров;

иные затраты, связанные с их приобретением.

Полный перечень подобных расходов дан в пункте 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(12).

Транспортные затраты по доставке товаров до склада компании списывают в налоговом учете в особом порядке. Для этого определяют их средний процент. Его рассчитывают по формуле 1

Формула 1

     Сумма    транспортных             Стоимость товаров,

     расходов   на  начало      :      реализованных   за    х   100%

     месяца    +     сумма             месяц +  стоимость

     транспортных расходов             товаров,  нереали-

     за месяц                          зованных на  конец

                                       месяца

Сумму транспортных расходов, которые относятся к остатку нереализованных товаров на конец месяца определяют по формуле 2.

Формула 2

     Стоимость остатка товаров      х       Средний процент транспортных

     на конец месяца                        расходов

Затем из общей суммы транспортных расходов (включая затраты на начало месяца) вычитают полученный показатель. В результате вы получите сумму транспортных расходов, которая уменьшает облагаемую прибыль.

Пример

Компания занимается производством готовой продукции и торговлей. За январь фирма получила следующие показатели:

сумма прямых расходов, которые относятся к проданной продукции - 1 200 000 руб.;

себестоимость реализованных товаров - 300 000 руб.;

сумма транспортных расходов по доставке товаров на склад - 100 000 руб.

На начало января сумма транспортных расходов, связанная с приобретением непроданных покупных товаров, составила 20 000 руб., а их себестоимость - 200 000 руб.

В течение января были куплены товары стоимостью 1 000 000 руб. Стоимость товаров не проданных на конец месяца составила - 900 000 руб.

Средний процент транспортных расходов за январь составит:

((20 000 + 100 000): (300 000 + 900 000)) х 100% = 10%

Сумма транспортных расходов, которая относится к непроданным товарам, составит:

900 000 руб. х 10% = 90 000 руб.

Сумма транспортных расходов, которую учитывают при налогообложении прибыли, составит:

20 000 + 100 000 - 90 000 = 30 000 руб.

Общая сумма прямых расходов по торговой деятельности составит:

300 000 + 30 000 = 330 000 руб.

Приложение 2 будет заполнено так, как показано в таблице 4.

Таблица 4

Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки, приравненные
к внереализационным расходам

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	010	1 200 000
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих опто- вую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчет- ном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам.	020	330 000
в том числе стоимость реализованных покупных товаров	030	300 000
"..."

После отражения прямых затрат в приложение вписывают сумму косвенных расходов (строка 040). Их дополнительно расшифровывают по строкам 041-046. Так отдельно указывают:

затраты на оплату налогов и сборов. Например, налога на имущество, транспортного, земельного налога (строка 041);

затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (строка 042 и 043);

амортизационную премию, то есть расходы на покупку основных средств, а также их модернизацию и реконструкцию (строка 044). Такие затраты разрешено учитывать единовременно в пределах 10 процентов стоимости приобретенного имущества;

расходы на социальную защиту инвалидов (строка 045), компаний, которые используют их труд. При этом численность инвалидов должна составлять не менее 50 процентов от общего количества работников, а доля расходов на оплату их труда 25 процентов от общей суммы таких затрат. Важно помнить, что многие косвенные расходы нормируют. То есть их учитывают при налогообложении только в пределах определенных норм. В частности относят к нормируемым затраты на командировки, рекламу, представительские расходы. Подобные затраты нужно указывать в приложении только в пределах той суммы, которая уменьшает облагаемую прибыль компании за текущий отчетный или налоговый период. Причем некоторые виды таких затрат учитывают только после их оплаты. Метод, по которому компания рассчитывает облагаемую прибыль (кассовый или начисления), значения не имеет. Например, только после оплаты можно списать затраты на выплату компенсации за использование личного транспорта в служебных целях. А вот затраты на командировки, содержание служебного транспорта и представительские расходы учитывают в налоговой себестоимости после утверждения соответствующего авансового отчета.

В строку 060 приложения вписывают стоимость реализованного прочего имущества фирмы. Здесь не указывают расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества. Их отражают в приложении отдельно по строке 080. Необходимые данные берут из приложения 3 (строка 280). Убыток от продаж основных средств и нематериальных активов, полученные в прошлых налоговых периодах, вписывают в строку 100. Здесь указывают только ту сумму убытка, которая уменьшает облагаемую прибыль текущего года.

Общую сумму полученных расходов, которые уменьшают облагаемую прибыль вписывают в строку 110 приложения.

Затем в приложении отражают общую сумму внереализационных расходов компании (строка 200). В приложении отдельно отражают:

проценты по кредитам и займам (строка 201);

расходы на создание резервов по расходам на социальную защиту инвалидов (строка 201);

убытки от реализации прав требований, которые уменьшают облагаемую прибыль текущего периода (строка 203).

Перечень расходов, которые отражают по строке 200 дан в статье 265 Налогового кодекса. К ним, в частности, относят:

расходы на содержание имущества, переданного в аренду (если такая деятельность не является для компании основной);

затраты на оплату процентов по долговым обязательствам любого вида;

отрицательные курсовые и суммовые разницы;

затраты на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая суммы недоначисленной амортизации по ним. Заметим, что подобной льготы в отношении нематериальных активов кодекс не содержит. Поэтому аналогичные затраты налогооблагаемую прибыль не уменьшают;

судебные расходы и арбитражные сборы;

затраты на оплату штрафов контрагентам, за нарушение фирмой условий хоздоговоров;

затраты на услуги банков;

расходы от предоставления покупателям скидок за выполнение ими тех или иных условий хоздоговоров и т.д.

Отметим, что некоторые внереализационные расходы нормируют. Например, проценты, начисленные по кредитам и займам. Их также указывают в приложении в пределах только той суммы, которая уменьшает облагаемую прибыль компании. Остановимся на них подробнее. Так, саму сумму кредита или займа налогом на прибыль не облагают. А проценты по нему уменьшают прибыль компании. Сумму процентов по кредитам, которую можно учесть в налоговых затратах, определяют двумя способами:

по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раз (если кредит оформлен в рублях) или равной 15% (для кредитов в иностранной валюте); к по среднему проценту, взимаемому по сопоставимым долговым обязательствам. Фирма вправе выбрать любой из этих вариантов. Главное - закрепить его в налоговой учетной политике. Если у фирмы нет "сопоставимых долговых обязательств" (например, она получила лишь один кредит или займ), то тут придется воспользоваться лишь первым способом. В этой ситуации положения учетной политике значения иметь не будут. Нормировать проценты проще вторым способом. Лимит, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования с 19 июня составляет 11 % (10% х 1,1).

Бывает, что ставка Банка России в одном из отчетных периодов изменилась. Надо ли при этом пересчитать предельный процент? Все зависит от условий кредитного договора. Случай первый: фирма платит фиксированный процент по кредиту. Договор не предусматривает, что он может меняться. Тогда максимальный процент, который можно учесть в налоговых расходах, рассчитывают исходя из той ставки, которая действовала на момент получения кредита. Случай второй: договор предусматривает возможность менять процентную ставку по кредиту. В этом случае для расчета берут ставку рефинансирования, которая действовала на ту дату, когда проценты по кредиту фирма включила в расходы. Далее мы расскажем о том, как эту дату правильно определить.

Пример

15 мая 2007 года компания получила кредит - 200 000 руб. Дата его возврата - 30 июня 2007 года. Процентная ставка по кредиту - 18% годовых. Фирма платит авансы по налогу на прибыль ежемесячно. В кредитном договоре предусмотрено, что процентная ставка может меняться. Проценты по кредиту компания платит в конце каждого месяца. 1 июня 2007 года стороны заключили дополнительное соглашение, по которому с этой даты проценты начисляют по ставке 16%.

Заемщик уплатил:

за периоде 15 по 31 мая:

200 000 руб. х 18% х 16 дн. : 365 дн. = 1578 руб.

за период с 1 по 30 июня:

200 000 руб. х 16% х 30 дн. : 365 дн. = 2630 руб.

Общая сумма процентов по договору, уплаченных заемщиком равна:

1578 + 2630 = 4208 руб.

В учетной политике фирмы указано, что для расчета предельного размера процентов используется ставка рефинансирования. С 19 июня 2007 г. она уменьшилась с 10,5 до 10%. Получается, что при расчете процентов, которые включают в налоговую себестоимость в мае нужно использовать ставку 10,5, а в июне 10%.

Предельная сумма процентов, рассчитанная за все время пользования кредитом, равна:

за периоде 15 по 31 мая:

200 000 руб. х (10,5% х 1,1) х 16 дн. : 365 дн. = 1013 руб.

за период с 1 по 30 июня:

200 000 руб. х (10% х 1,1) х 30 дн. : 365 дн. = 1808 руб.

Общая сумма процентов, которую можно учесть при расчете облагаемой прибыли, составит:

1013 + 1808 = 2821 руб.

Фактические затраты по кредиту (4208 руб.) больше предельной величины расходов (2821 руб.). Поэтому в налоговой себестоимости можно учесть только сумму процентов в размере 2821 руб. Оставшаяся сумма процентов 1387 руб. (4208 - 2821) не уменьшает прибыль компании.

Обычно процентные ставки по кредитам выше норматива, рассчитанного по ставке рефинансирования. Более оптимальный способ нормирования расходов основан на расчете среднего процента по сопоставимым кредитам. Использование среднего процента позволяет списать в расходы, как правило, большую сумму. Чтобы нормировать расходы этим способом у предприятия должно быть как минимум два кредита. Причем сопоставимых. Если вы получаете лишь один, можно попросить банк разбить его на несколько. Правда это, возможно, не понравится контролерам. Они считают, что "сопоставлять" нужно средства, полученные от разных компаний. Однако, подобного требования Налоговый кодекс не содержит. Обязательства считаются сопоставимыми, если одновременно соблюдаются пять условий. Кредиты должны быть оформлены:

в одном отчетном периоде;

в одной валюте;

на одни и те же сроки;

в сопоставимых объемах;

под аналогичные обеспечения.

При этом надо учитывать несколько нюансов. Сопоставлять кредиты банка и займы, которые получены от других компаний (то есть не банков) можно. А вот если один займ получен от организации, а другой - от гражданина, то инспекторы сопоставимыми их не признают*(13).

Много вопросов вызывают такие критерии сопоставимости сумма и срок кредита. В налоговом законодательстве они четко не сформулированы. Даже инспекторы в отношении них расходятся во мнении. Многие полагаются на ныне отмененные Методические рекомендации по налогу на прибыль*(14). По мнению проверяющих, если суммы по разным кредитам отличаются друг от друга более чем на 10 процентов, то такие обязательства не сопоставимы. В то же время многие инспекторы допускают разницу и в 20 процентов. Но подстраиваться под мнения контролеров не обязательно. Ведь компания вправе установить критерии сопоставимости самостоятельно. Главное их закрепить в налоговой учетной политике. С таким подходом согласна как налоговая служба, так и суды*(15).

Можно установить некие группы по срокам кредита. Например, краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (от 3 до 5 лет) и долгосрочные (более 5 лет). А сумму кредита классифицировать на мелкие (до 100 000 рублей), средние (от 100 000 рублей до 1 млн. рублей), крупные (выше 1 млн. рублей).

Как же определить норму, в пределах которой сумму кредита включают в расходы? Сначала необходимо рассчитать средний уровень процентов. Это делают по формуле 3:

Формула 1

Сумма кредита по дог. "А" х Ставка по дог. "А" + Сумма кредита по дог. "В" х Ставка по дог. "В" и т.д.

:

Сумма кредита по дог. "А" + Сумма кредита по дог. "В" и т.д.

х

100%

В расчет включают данные лишь по сопоставимым кредитам или займам. Исходя из среднего процента определяют сумму процентов по кредиту, которую можно включать в налоговые затраты. Для этого средний процент увеличивают в 1,2 раза (то есть на 20 процентов).

Затем полученную величину сравнивают со ставками, указанными в договорах. Если "договорная" ставка не превышает предел, то в налоговом учете отражается вся сумма процентов. Если же по какому-то договору процент превысил норму, то в расходы включают сумму в пределах рассчитанного лимита.

Пример

Для пополнения оборотных средств компания получила заемные деньги. В учетной политике установлено, что предельная величина процентов рассчитывается, исходя из среднего процента по кредитам, поступившим на сопоставимых условиях.

В 2007 году фирма получила кредиты:

Кредитор	Срок договора	Сумма, руб.	Ставка, %
юридическое лицо	01.02.07-15.13.07	300 000	15
юридическое лицо	01.01.07-31.03.07	285 000	30
юридическое лицо	15.12.07-25.03.07	314 000	35
юридическое лицо	01.02.07-31.03.07	307 800	20

Полученные кредиты сопоставимы. Средний процент составит:

     300 000 руб. х 15% + 285 000 руб. х 30% +

     314 000 руб. х 35% + 307 800 руб. х 20%

     ------------------------------------------    х 100% = 25,0215%

          300 000 руб. + 285 000 руб. +

          + 314 000 руб.  + 307 800 руб.

Предельный процент по данным долговым обязательствам равен:

25,0215% х 1,2 = 30,0258%.

Следовательно, только по первому, второму и четвертому кредитам проценты отражают в налоговом учете в полном объеме. По третьему кредиту лишь в пределах 30,0258%.

После отражения внереализационных расходов в строку 300 приложения вписывают суммы убытков, которые к ним приравниваются. Отдельно отражают убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году (строка 301) и суммы списанной кредиторской задолженности (строка 302). После оформления всех необходимых приложений заполняют Лист 02. В него переносят итоговые данные приложений 1, 2 и 3. Затем в листе 02 указывают сумму облагаемой прибыли, ставки налога и распределение его суммы.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н

*(2) Письмо МНС России от 31.03.2004 N 22-1-15/597

*(3) Приказ Минфина России от 10.07.2007 N 62н

*(4) Письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/134

*(5) Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-03-04/1/669

*(6) Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/186

*(7) Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84

*(8) Письмо Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/197

*(9) Письмо Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/1/545

*(10) П. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98

*(11) Письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42

*(12) Утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(13) Письмо Минфина России от 06.03.2006 г. N 03-03-04/1/183

*(14) Приказ МНС от 20.12.2002 N БГ-3-02/729

*(15) Письмо МНС от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209, Пост. ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410

*(16) Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20