Вопрос: Налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, определил предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Как учитывается в целях налогообложения прибыли соответствующая разница, в случае если по итогам инвентаризации, сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец года и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, отразил в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определил предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Как учитывается в целях налогообложения прибыли соответствующая разница, в случае если по итогам инвентаризации, проведенной согласно положениям статьи 324.1 НК РФ, сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец года и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года?

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в данный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пунктом 3 ст. 324.1 НК РФ установлено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию данного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с п. 4 названной статьи резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Налоговым периодом по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 285 НК РФ является календарный год.

Минфин в Письме от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8 разъяснил, что в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 год, превысила сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, налогоплательщик вправе был не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

На основании изложенного ст. 324.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 216-ФЗ*(1)) не содержит нормы о порядке учета соответствующей разницы, в случае если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец года и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года.

Абзац 7 п. 2 ст. 324 НК РФ регулирует схожую ситуацию. Он закрепляет порядок учета в целях налогообложения прибыли разницы, возникающей, в случае если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на их ремонт. Сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Пункт 4 ст. 324.1 НК РФ согласно п. 40 ст. 1 Закона N 216-ФЗ дополнен абзацем, согласно которому если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков такая сумма оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008.

На основании изложенного представляется, что если до вступления в силу вышеуказанного уточнения, то есть до 01.01.2008, налогоплательщик был вправе включать в состав внереализационных доходов отрицательную разницу, образовавшуюся, в случае если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывалась меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то после указанной даты он обязан это сделать.

При уточнении резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по итогам соответствующей инвентаризации за 2007 год налогоплательщику надлежит поступать в соответствии с правилами, закрепленными в п. 4 ст. 324.1 НК РФ (в редакции Закона N 216-ФЗ).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина РФ

1 января 2008 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в ч. 2 НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ".