Комментарий к письму Минфина РФ от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05 (В.А. Лескова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05

Начиная с 1 января 2008 года поправками в Налоговый кодекс установлена четкая взаимосвязь между правом на вычет НДС при зачете взаимных требований и обязанностью перечислить налог встречной стороне. Такой неутешительный вывод сделал Минфин России в опубликованном письме.

Хотели как лучше для одних...

Раньше положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса применялись только при использовании фирмой в расчетах собственного имущества. То есть при проведении товарообменных (бартерных) операций, в основе которых лежал договор мены. В этом случае входной НДС по товарам, полученным по такой сделке, фирма могла поставить к вычету только после уплаты налога контрагенту. Причем сумма вычета рассчитывалась исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату.

Отдельное требование об уплате налога в денежной форме содержалось в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса. Это условие действовало и при зачете взаимных требований. Однако оно никак не влияло на момент предъявления налога к вычету по взаимозачету. Сделать это можно было в общем порядке: после отражения полученного имущества в бухучете в размере, указанном в счете-фактуре поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

С 2008 года ситуация изменилась кардинально. Дело в том, что с целью устранить неопределенность с размером налогового вычета по товарообменным операциям из пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса исключили упоминание о балансовой стоимости имущества. Это значительно улучшило положение фирм, практикующих бартер. Вместе с тем для систематизации правил по использованию вычета при товарообмене в текст указанного пункта включили ссылку на пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса. В нем содержится требование о перечислении НДС отдельным платежным поручением по ряду операций. Вот эта привязка к нормам законодательства, которая действует для ряда операций, и сослужила недобрую службу. Дело в том, что в список таких операций помимо бартера входит и взаимозачет. В результате положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса получили распространение на все случаи безденежных расчетов, в том числе и на взаимозачеты.

...Но стало хуже другим

Итак, по мнению Минфина, следуя изменениям в Налоговом кодексе, отныне применять вычет по НДС при зачете взаимных требований следует в том же порядке, что и по товарообменным (бартерным) операциям.

То есть для того, чтобы поставить входной налог к вычету, необходимо соблюсти ряд условий:

- документально оформить зачет взаимных требований;

- перечислить НДС встречной стороне "живыми" деньгами на основании отдельного платежного поручения.

Сумму налога, поставленную к вычету, можно отразить в декларации только за тот налоговый период, в котором НДС перечислен контрагенту.

Пример

ООО "Арфа" оказало ЗАО "Юность" услуги на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС (18%) - 18 000 руб.). "Юность" отгрузила товары "Арфе", облагаемые НДС по ставке 10 процентов, на сумму 110 000 руб. (в т.ч. НДС - 10 000 руб.). Между организациями проведен взаимозачет на сумму 90 000 руб.

Бухгалтер "Арфы" отразил эту операцию так:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 62

- 90 000 руб. - отражен зачет взаимных требований;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислен НДС поставщику товара;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный поставщику;

Дебет 51 Кредит 62

- 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%) - поступила на расчетный счет сумма НДС за оказанные услуги.

Если стороны договорились о зачете взаимных требований не сразу, а уже после того, как произошла отгрузка товаров и НДС был предъявлен к вычету, придется провести корректировку. Для этого потребуется восстановить налог, ранее принятый к вычету, уплатить недоимку и пени в бюджет, подать в инспекцию уточненную декларацию за соответствующий период. И только после того, как НДС будет перечислен поставщику, можно повторно заявить о налоговом вычете.

Не все так однозначно

Позиция Минфина, изложенная в комментируемом письме, не бесспорна. Дело в том, что при буквальном прочтении пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса очевидно, что его нормы все так же применяются при расчетах собственным имуществом. При этом ссылка на пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса дана лишь для того, чтобы систематизировать порядок предъявления к вычету налога в такой ситуации. Приравнивать же взаимозачет к товарообменным операциям нельзя (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69). Такие сделки проводятся на основании разных договоров. Например, зачетом взаимных обязательств могут погашаться обычные договоры купли-продажи, поставки, оказания услуг.

Из этого можно сделать вывод, что несмотря на внесенные изменения в Налоговый кодекс НДС при взаимозачете можно предъявлять к вычету, как и прежде. То есть не дожидаясь уплаты налога встречной стороне (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Также не нужно корректировать НДС (восстанавливать налог и подавать уточненные декларации) в случае, если стороны договорились о взаимозачете уже после оприходования товаров. Ведь изначально фирма правомерно приняла налог к вычету. А корректировать налоговую отчетность нужно, только если допущена ошибка (ст. 54 НК РФ).

Конечно, вряд ли все компании готовы пойти на спор с контролирующими службами по данному вопросу. Пути развития этой ситуации могут быть такими: либо сформируется устойчивая арбитражная практика в пользу фирм, либо такой способ расчетов, как зачет взаимных требований, потеряет свою привлекательность.

В.А. Лескова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.