Названные нормативные документы предъявляют определенные требования к содержанию пояснительной записки, хотя она и составляется в свободной форме. Кроме того, сведения, подлежащие отражению в пояснительной записке, дополнительно определены в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Но из пункта 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н (далее - Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности), следует, что в пояснительной записке необходимо выполнить анализ финансового положения фирмы, охарактеризовать краткосрочные и долгосрочные перспективы ее развития. В записке обязательно раскрывают существенные особенности учетной политики отчетного года, а также объявляют изменения учетной политики на следующий год.
В итоге получается, что главному бухгалтеру предстоит серьезная аналитическая работа по подведению итогов прошедшего года. Неправильно думать, что пояснительная записка адресована налоговой инспекции. В хозяйственном обществе она служит основой для отчета о годовых результатах перед общим собранием собственников (ст. 34 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В записке важно подчеркнуть, насколько в отчетном периоде деятельность фирмы отвечала целям, заявленным в учредительных документах. Так, цель коммерческой организации - извлечение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). А вот общественные организации создаются для удовлетворения нематериальных потребностей (п. 1 ст. 117 ГК РФ).
Не будет преувеличением сказать, что пояснительная записка как никакой другой документ характеризует профессионализм главбуха*(1).
Разрабатываем структуру записки
Прежде всего предстоит определиться со структурой пояснительной записки. Несмотря на многообразие условий, в которых работают компании, можно выделить общие разделы этого отчетного документа. Вот возможный план записки в укрупненном варианте:
1. Сведения о хозяйственной деятельности.
2. Особенности учетной политики.
3. Отдельные хозяйственные операции.
4. События после отчетной даты и условные обязательства.
5. Финансовый анализ показателей.
6. Итоги и перспективы.
При необходимости внутри каждого раздела вводятся подразделы.
В пояснительную записку включается существенная информация о компании. Признаки существенности законодательством не установлены, однако Приказ N 67н рекомендует считать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов.
Кратко охарактеризуем каждый из предложенных разделов, ориентируясь на коммерческую организацию. Требования, не обязательные для субъектов малого предпринимательства, помечены знаком ь.
В разделе 1 приводят краткую характеристику деятельности фирмы - текущей, инвестиционной и финансовой. Определение этих аспектов деятельности содержит пункт 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Для коммерческой организации текущая деятельность - это ее обычные виды деятельности, приносящие доход. Уместно описать наиболее значимые инвестиционные проекты.
Здесь же целесообразно охарактеризовать особенности налогообложения фирмы, включая налоговые льготы и применение специальных налоговых режимов. Рекомендуем указать, относится ли фирма к субъектам малого предпринимательства.
Раздел 2 характеризует особенности применяемой учетной политики и ее изменения. Положения по бухгалтерскому учету предписывают раскрытие информации о таких решениях учетной политики, как:
- способы оценки материально-производственных запасов (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов");
- сроки полезного использования основных средств и способы начисления амортизации (ПБУ 6/01 "Учет основных средств");
- способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от реализации которых признается по мере готовности (ПБУ 9/99 "Доходы организации");
- порядок признания коммерческих и управленческих расходов (ПБУ 10/99 "Расходы организации");
- сроки полезного использования нематериальных активов, способы начисления амортизации и ее отражения в бухгалтерском учете (ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов");
- способы и сроки списания расходов на НИОКР (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы");
- способы оценки финансовых вложений при их выбытии, а по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные о величине их дисконтированной стоимости и о примененных способах дисконтирования (ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
В этом же разделе можно охарактеризовать последствия применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" ь.
Здесь же отражают допущенные отступления от правил бухгалтерского учета с пояснением их причин.
В разделе 3 раскрываются отдельные хозяйственные операции отчетного периода. В него предлагаем включить следующую информацию:
- происхождение курсовых разниц (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте");
- оплата, полученная неденежными средствами (ПБУ 9/99 "Доходы организации");
- перечень аффилированных лиц акционерного общества и сведения об операциях с ними (ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"ь);
- характеристика бюджетных средств в форме целевого финансирования (ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи");
- расшифровка хозяйственной деятельности по отдельным видам или по географическому признаку (ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам"ь);
- пояснения о прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности");
- описание совместной деятельности (ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности").
Содержание раздела 4 характеризуют положения по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" ь и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" ь. Информация этого блока отличается тем, что не получает отражения на счетах бухгалтерского учета в отчетном году. Но если события после отчетной даты - это совершившиеся хозяйственные операции, то условные факты отражают ожидания событий в будущем. Предположим, что в истекшем году фирма была вовлечена в судебное разбирательство на существенную сумму. Если на дату подписания пояснительной записки вынесено решение суда в отношении спорной суммы, то имеет место событие после отчетной даты. Ну а если спор не окончен, то ожидаемое судебное решение расценивается как условный факт.
К событиям после отчетной даты относится решение общего собрания собственников о выплате дивидендов из чистой прибыли по итогам года.
Подготовка раздела 5 потребует дополнительных расчетов. В нем отражают не только значения аналитических показателей, но и порядок их расчета и критерии оценки. Например, могут представлять интерес следующие данные:
- рентабельность;
- показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности);
- оценка положения фирмы на рынке ценных бумаг;
- характеристика структуры источников средств, степень зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов;
- динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций;
- оценка деловой активности фирмы;
- динамика важнейших экономических и финансовых показателей работы фирмы за ряд лет.
Общепринятым документом в этой сфере являются Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержденные Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12 августа 1994 г. N 31-р.
Методики финансового анализа выходят за рамки нашей статьи*(2). Однако советуем поставить на контроль показатели, характеризующие налоговую безопасность компании. Они приведены в документе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25 июня 2007 г." (подготовлен на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@).
Практический пример
На практике налоговые органы не предъявляют жестких требований к содержанию пояснительной записки. В большинстве случаев отношение к ней весьма лояльное. Несовершенство пояснительной записки могут отметить аудиторы, но налоговыми или административными санкциями реально это не грозит.
Дублировать сведения, содержащиеся в формах N 1 - 6, в пояснительной записке не требуется, поскольку она призвана дополнить и раскрыть имеющуюся информацию. Подписывают записку руководитель и главный бухгалтер организации.
Приведем вариант пояснительной записки к годовому отчету строительной фирмы.
ООО "Стройиндустрия", ОГРН 1037739571682
Пояснительная записка
к годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г.
I. Сведения о хозяйственной деятельности
1. Основной вид деятельность Общества - строительство (коды ОКВЭД - 45.2, 45.3).
Численность работающих на отчетную дату - 385 человек, из них рабочих строительных специальностей - 219 человек. Общество не является субъектом малого предпринимательства.
Исполнительный орган Общества - генеральный директор Ольховский Михаил Константинович.
Контрольный орган уставом Общества не предусмотрен.
2. Текущая деятельности Общества в строительной сфере - осуществление функций заказчика-застройщика и генерального подрядчика (подрядчика). Примерно 30 процентов сметной стоимости строительно-монтажных работ Общество выполняет своими силами. Общество имеет собственный парк строительных машин и механизмов.
Основные объекты строительства в отчетном периоде:
автотехцентр в городе Москве на основании инвестиционного контракта с правительством Москвы за счет средств привлеченных инвесторов (завершение - в IV кв. 2008 г.);
коттеджный поселок в Наро-Фоминском районе Московской области (по индивидуальным проектам на земельных участках, принадлежащих частным лицам) за счет средств заказчиков.
Указанные объекты в качестве обособленных подразделений Общества поставлены на учет в налоговых органах.
3. Инвестиционная деятельность Общества обусловлена наличием в собственности земельного участка площадью 50 га, предназначенного под коттеджи. В отчетном периоде осуществлено межевание общего участка на участки для индивидуального строительства, прокладывались коммуникации общего пользования. Участки планируются к продаже со II кв. 2008 г. Инвестиционная деятельность осуществляется без привлечения заемных средств.
4. Финансовую деятельность Общество не осуществляет.
5. Общество применяет общий режим налогообложения. Существенных расхождений между прибылью в целях налогообложе
