Новый порядок учета интеллектуальной собственности (В. Приображенская, "Финансовая газета", N 6, февраль 2008 г.)

Новый порядок учета интеллектуальной собственности

Приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н *(1) (далее - приказ N 153н) утверждено положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), которое вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. В связи с этим для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены новые правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах. При этом предыдущая редакция положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н) утратила силу в соответствии с приказом Минфина России от 23.01.08 г. N 11н. При сопоставлении ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 можно сделать вывод о том, что нововведений в области учета нематериальных активов достаточно много, рассмотрим и прокомментируем наиболее важные из них.

Сегодня можно говорить о том, что принятые изменения в учете нематериальных активов назревшие и своевременные. Имелось несколько причин для пересмотра правил учета указанных активов. Прежде всего следует напомнить, что 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), посвященная регулированию результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий - интеллектуальной собственности. Пересмотрено само понятие интеллектуальной собственности, уточнен ее состав, введены новые термины и определения. Все эти изменения потребовали актуализации норм бухгалтерского учета в области интеллектуальной собственности. Именно датой вступления в силу части четвертой ГК РФ обусловлена и дата введения в действие ПБУ 14/2007.

Другим немаловажным фактором, повлиявшим на совершенствование стандарта по учету нематериальных активов, явилось то, что в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу поставлена задача более активно использовать международные стандарты финансовой отчетности при создании российских стандартов, которая и была выполнена при разработке ПБУ 14/2007.

Общие положения

Прежде всего следует отметить, что в соответствии с предыдущей редакцией действие стандарта распространялось только на коммерческие организации, тем самым отсутствовали правовые основания учета нематериальных активов у некоммерческих организаций. Из новой редакции стандарта такие ограничения исключены. Действие ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.

Существенно пересмотрены по структуре и содержанию условия, при единовременном выполнении которых объект может быть принят к учету в качестве нематериального актива.

Во-первых, объект должен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности он должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Во-вторых, организация должна иметь контроль над объектом. Такой подход для определения активов является новым для российской практики учета и характерен, скорее, для принципов, изложенных в МСФО. Считается, что организация контролирует объект, когда она вправе получать экономические выгоды, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. При этом право на получение экономических выгод определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.

В-третьих, для признания нематериального актива его фактическая (первоначальная) стоимость должна быть достоверно определена. Несмотря на отсутствие подобного требования в стандартах по учету других видов активов, данная норма не является абсолютно новой. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России для признания актива в бухгалтерском балансе необходимо, чтобы его стоимость могла быть измерена с достаточной степенью надежности. Однако положения рассматриваемой Концепции не заменяют никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету - нормы стандартов имеют приоритет при ведении бухгалтерского учета.

Кроме перечисленных в ПБУ 14/2007 предусмотрены следующие критерии признания нематериальных активов:

отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

При выполнении всех изложенных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Если сравнить перечень нематериальных активов, изложенный в ПБУ 14/2007, с перечнем, приведенным в ПБУ 14/2000, то выявляются некоторые расхождения. В частности, перечень нематериальных активов в ПБУ 14/2007 является открытым, тогда как в ПБУ 14/2000 он был исчерпывающим. Следует особо отметить, что в состав нового перечня нематериальных активов включены секреты производства (ноу-хау). С 1 января 2008 г. благодаря вступлению в силу четвертой части ГК РФ данный вид интеллектуальной собственности законодательно урегулирован.

Вместе с тем в ПБУ 14/2007 отсутствует пример такого объекта интеллектуальной собственности, как топологии интегральных микросхем. На основании этого многие специалисты поспешно сделали выводы о том, что теперь топологии интегральных микросхем не могут признаваться в качестве нематериальных активов, с чем трудно согласиться. В ПБУ 14/2007 приведены наиболее популярные и типичные примеры результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. При этом, повторим, перечень таких примеров является открытым. Кроме того, следует отметить, что примеры нематериальных активов, приведенные в ПБУ 14/2007, основаны на видах интеллектуальной собственности, изложенных в четвертой части ГК РФ.

Существенным нововведением, касающимся состава нематериальных активов, можно назвать исключение из него организационных расходов, связанных с образованием юридического лица. В связи с этим в тексте приказа N 153н предусмотрено следующее переходное положение. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), по состоянию на 1 января 2008 г. списывают в бухгалтерском учете величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В качестве единицы бухгалтерского учета нематериальных активов (инвентарного объекта) теперь признается предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций совокупность прав, возникающих не только из одного патента, свидетельства и т.д., но и из нескольких охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, являющихся сложным объектом. В ПБУ 14/2007 в качестве примеров сложного объекта приводятся кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология, что соответствует ст. 1240 ГК РФ.

Первоначальная оценка нематериальных активов

Претерпел ряд изменений и порядок определения стоимости, по которой нематериальный актив принимается к учету. Изменено само название стоимости. Если в ПБУ 14/2000 речь шла о первоначальной стоимости, то в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Кроме того, уточнена дата окончательного формирования стоимости, которой признается дата принятия актива к бухгалтерскому учету.

Пересмотрено определение первоначальной стоимости. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

В ПБУ 14/2007 введен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае стоимость определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения указанной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Последующая оценка нематериальных активов

Значительное методологическое нововведение касается изменения стоимости нематериальных активов. В соответствии с предыдущей редакцией стандарта стоимость нематериальных активов, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В соответствии с ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Следует отметить, что переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации. При этом переоцениваться должны группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоцененная однородная группа нематериальных активов в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Результаты проведенной переоценки нематериальных активов отражаются в бухгалтерском балансе по состоянию на первое число отчетного года, а в отчетности предыдущего года результаты переоценки раскрываются только в пояснительной записке. При этом сумма дооценки зачисляется в добавочной капитал организации, а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

Нормы, касающиеся последующего изменения фактической (первоначальной) стоимости, применяются ко всем нематериальным активам независимо от того, приняты они к учету до вступления в силу приказа N 153н или после.

Амортизация нематериальных активов

Стоимость всех нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, за исключением:

нематериальных активов некоммерческих организаций;

нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 отсутствует норма, в соответствии с которой амортизация по нематериальным активам не начислялась в случае консервации организации.

Под нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования понимается актив, при признании которого невозможно надежно определить срок его полезного использования. Однако факторы, на основании которых организация приняла такое решение, должны ежегодно пересматриваться. В случае прекращения существования таких факторов организация должна определить срок полезного использования и способ амортизации нематериального актива.

Нематериальные активы могут амортизироваться линейным способом, способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ амортизации выбирается организацией не произвольно, а исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Однако в том случае, когда такой расчет не является надежным, амортизация начисляется линейным способом. Следует отметить, что норма ПБУ 14/2000 о необходимости определять способ амортизации по группе однородных нематериальных активов в ПБУ 14/2007 отсутствует.

Кроме того, пересмотрен подход к изменению способа амортизации. Если раньше нематериальный актив амортизировался одним выбранным способом в течение всего срока его полезного использования, то теперь способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Ежегодно пересматривается и срок полезного использования нематериального актива. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Корректировки, связанные с изменением срока полезного использования, при его установлении для нематериальных активов с изначально неопределенным сроком полезного использования, а также связанные с изменением способа амортизации актива, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Еще одним важным новшеством ПБУ 14/2007 является необходимость рассчитывать сумму амортизационных отчислений ежемесячно, а не в размере 1/12 от годовой суммы.

Списание нематериальных активов

С бухгалтерского учета списывается стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. При этом в ПБУ 14/2007 указана дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета. Она определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права
использования нематериальных активов

Наиболее значимым нововведением ПБУ 14/2007 при учете операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов, является уточнение порядка определения стоимости полученных в пользование активов. Такие активы учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Следует напомнить, что ранее указанные активы учитывались в оценке, принятой в договоре. Рассматриваемое изменение позволяет избежать спорных ситуаций, возникающих в случае отсутствия в лицензионных договорах, договорах коммерческой концессии и других аналогичных договорах точной оценки предоставляемого (получаемого) в пользование актива.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Перечень необходимой к раскрытию информации о нематериальных активах в ПБУ 14/2007 значительно расширен по сравнению с ПБУ 14/2000. В бухгалтерской отчетности организации в отношении нематериальных активов раскрывается информация, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Такая информация должна быть представлена по отдельным видам нематериальных активов. Кроме того, отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

В составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию, как минимум, следующие данные:

способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Деловая репутация

По-прежнему в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Вместе с тем деловая репутация не подпадает под понятие интеллектуальной собственности организации, поэтому вопросам бухгалтерского учета деловой репутации посвящен отдельный раздел ПБУ 14/2007.

Приобретенная деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта. Положительная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) исключительно линейным способом.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. При этом порядок списания отрицательной деловой репутации пересмотрен. В соответствии с ПБУ 14/2000 отрицательная деловая репутация учитывалась как доходы будущих периодов и равномерно в течение двадцати лет относилась на финансовые результаты организации. Теперь при приобретении предприятия как имущественного комплекса отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

В. Приображенская,

Минфин России

"Финансовая газета", N 6, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зарегистрирован в Минюсте России 23.01.08 г. N 10975.