Расчет и уплата НДС: вопросы с издательского семинара (Н.С. Чамкина, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.)

Расчет и уплата НДС: вопросы с издательского семинара

По многочисленным просьбам читателей мы продолжаем публиковать ответы на вопросы, которые прозвучали на редакционном семинаре, посвященном проблемам применения норм главы 21 НК РФ. С участниками семинара беседовала Надежда Степановна Чамкина, начальник Управления администрирования косвенных налогов ФНС России.

Строим хозспособом

Организация осуществляет строительство здания хозспособом с привлечением подрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Как правильно определить налоговую базу для начисления НДС на объем выполненных работ? Нужно ли включать в налоговую базу стоимость работ, выполненных подрядчиками?

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС. При этом налоговая база формируется в соответствии с нормами пункта 2 статьи 159 НК РФ. В нем говорится, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В начале 2006 года Минфин России выпустил разъяснения (письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01) о том, что при осуществлении СМР для собственного потребления в налоговую базу нужно включать не только стоимость работ, выполненных собственными силами организации, но также и стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

На основании решения ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 положения указанного письма Минфина России в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных подрядчиками, не соответствуют Налоговому кодексу.

Следовательно, при исчислении НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, в налоговую базу включается стоимость расходов на осуществление тех строительно-монтажных работ, которые выполнены непосредственно организацией-налогоплательщиком, осуществляющей строительство для собственного потребления.

Недостача имущества

В организации при проведении инвентаризации была выявлена недостача товаров. Нужно ли восстанавливать НДС по недостаче? Как рассчитать сумму налога, которую следует восстановить? В каком периоде нужно делать записи по восстановлению НДС в дополнительном листе книги покупок?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации при условии, что товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Поскольку в организации при проведении инвентаризации обнаружена недостача товаров, это означает, что данные товары не использовались при осуществлении облагаемых НДС операций. Поэтому налогоплательщику следует восстановить сумму "входного" НДС, ранее правомерно принятую к вычету. Сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается по общему правилу, установленному в пункте 3 статьи 170 НК РФ, - исходя из балансовой стоимости выявленной недостачи товаров.

В письме Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132 разъясняется, что восстановление НДС нужно производить в том налоговом периоде, в котором недостающие ценности списываются с учета. В рассматриваемой ситуации этот момент определяется по дате составления акта о недостаче и списания недостающих товаров с кредита счета 41 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При восстановлении суммы налога, ранее правомерно принятой к вычету, налогоплательщик не делает записей в дополнительном листе книги покупок. В пункте 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), определено следующее. При восстановлении НДС счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Таким образом, в том периоде, когда обнаружена недостача товаров, налогоплательщик регистрирует в книге продаж счет-фактуру поставщика, у которого были приобретены данные товары, на сумму "входного" НДС, подлежащую восстановлению по недостающим ценностям.

* * *

У организации в ходе транспортировки и хранения приобретенной продукции возникают потери в виде естественной убыли. Нужно ли восстанавливать НДС по таким потерям?

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам, если указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Кроме того, в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 Кодекса сказано следующее. Если в соответствии с нормами главы 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы "входного" НДС по таким расходам принимаются к вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В данной ситуации у организации, которая приобрела продукцию, выявлены потери, связанные с естественной убылью. Продукция, утраченная вследствие естественной убыли, не используется для осуществления облагаемых операций. Исходя из указанных выше требований, организация-налогоплательщик должна восстановить сумму "входного" НДС, относящуюся к данным потерям.

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов относятся к материальным расходам при исчислении налога на прибыль. Но эти потери признаются в пределах норм естественной убыли, утвержденных для соответствующего вида продукции в установленном Правительством РФ порядке.

Итак, организация - плательщик налога на добавленную стоимость не должна восстанавливать сумму "входного" НДС, относящуюся к потерям в виде естественной убыли продукции. Однако это относится только к естественной убыли в пределах установленных нормативов.

Потери в виде естественной убыли сверх установленных норм не учитываются при исчислении налога на прибыль. Соответственно продукция, утраченная сверх норм естественной убыли, не используется для осуществления облагаемых операций. Поэтому организации придется восстановить сумму "входного" НДС, относящуюся к потерям в виде естественной убыли сверх установленных нормативов.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, когда были выявлены потери в виде естественной убыли приобретенной продукции и составлен соответствующий акт. При этом счет-фактура, полученный при приобретении данной продукции, регистрируется в книге продаж организации-покупателя на сумму восстановленного налога. Это предусмотрено в пункте 16 Правил.

Скидки, премии, бонусы

В рамках договора поставки товаров между продавцом и покупателем заключается соглашение о том, что продавец выплачивает покупателю следующие виды премий: за право вхождения в торговую розничную сеть организации-покупателя, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов покупателя, за размещение покупателем приобретенных у продавца товаров на определенных полках магазина. Облагаются ли НДС данные виды премий? Если да, то в каком порядке исчисляется налог и выставляются счета-фактуры?

Порядок налогообложения НДС скидок (премий, бонусов), связанных с продвижением товаров на рынке, разъясняется в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112. Согласно этому письму при решении вопроса об исчислении НДС нужно исходить из того, должна ли организация-покупатель, которой предоставляется подобная скидка (премия, бонус), выполнить для поставщика какие-то конкретные действия, привлекающие внимание потребителей к товарам поставщика. Если из условий договора следует, что покупатель обязан выполнить для поставщика определенные действия, способствующие продвижению его товаров на рынке, то данные действия рассматриваются как оказание услуги. В этом случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает объект налогообложения НДС.

При предоставлении скидок (премий, бонусов), связанных с оказанием покупателем продавцу определенных услуг, НДС исчисляется покупателем товаров. Ведь именно он оказывает поставщику услуги, способствующие продвижению товаров поставщика на рынке. Поэтому организация-покупатель должна выставить счет-фактуру в адрес поставщика. В нем указывается налоговая база, которая определяется как стоимость услуг, оказанных покупателем поставщику в рамках договора поставки (п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС начисляется по ставке 18%. На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней с даты оказания услуги, которая отражена в соответствующем акте.

Организация-поставщик имеет право принять сумму предъявленного НДС к вычету (при соблюдении всех обязательных условий для применения налогового вычета, установленных в главе 21 НК РФ).

В указанном письме Минфина России также выделены скидки (премии, бонусы), которые не связаны с оказанием покупателем поставщику услуг по рекламе его товаров и их продвижению на рынке. Подобные скидки (премии, бонусы) не связаны с расчетами за оказанные услуги. Следовательно, они не являются объектом налогообложения НДС.

В рассматриваемой ситуации премию за размещение покупателем приобретенных у продавца товаров на определенных полках магазина и премии за право вхождения в торговую розничную сеть организации-покупателя нужно расценивать как плату за услугу, оказанную организацией-покупателем для поставщика. Данная скидка (премия) является объектом налогообложения НДС.

Премия, предоставляемая поставщиком покупателю в рамках договора поставки за включение товарных позиций в ассортимент магазинов покупателя, не связана с оплатой услуг, выполненных покупателем для поставщика. Значит, ее сумма не включается в налоговую базу по НДС.

* * *

По условиям договора поставки в начале каждого года поставщик предоставляет нашей организации скидку за объем покупок. Сумма скидки определяется исходя из совокупной стоимости товаров, приобретенных у поставщика в течение предыдущего года. Начисляется ли НДС при получении такой скидки?

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в связи с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Скидка, полученная покупателем от продавца за объем поставок, осуществленных в течение предыдущего года, не является для покупателя суммой, полученной в связи с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому НДС при получении такой скидки не исчисляется. Но это справедливо лишь в том случае, если стороны договора поставки при расчете скидки не уменьшали стоимость ранее отгруженных товаров. Об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-04-11/237.

* * *

Организация заключила договор поставки, в котором определено, что поставщик ежеквартально предоставляет покупателю скидку, сумма которой зависит от объема приобретенной продукции. Скидка рассчитывается так. По итогам истекшего квартала определяется стоимость покупок отдельно по каждому виду продукции, приобретенной покупателем. В зависимости от объема покупок цена того или иного вида приобретенной продукции пересчитывается в сторону уменьшения на определенный процент. Составляется общий расчет по всем видам продукции, приобретенной покупателем, на основании которого определяется разница между фактической суммой покупок за истекший квартал и стоимостью этой же продукции, рассчитанной по сниженным ценам. Эта разница и является суммой скидки для покупателя. Облагается ли такая скидка НДС?

В данном случае скидка предоставляется покупателю путем уменьшения цены ранее отгруженной продукции. Такую ситуацию следует рассматривать как изменение стоимости предыдущих отгрузок. Это неминуемо ведет к необходимости внесения корректировок в налоговую базу по НДС, сформированную поставщиком на момент отгрузки продукции. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112. При изменении цены ранее реализованной продукции поставщик обязан внести соответствующие корректировки в счета-фактуры, выставленные в момент отгрузки. Порядок внесения таких исправлений установлен в пункте 29 Правил.

После изменения цены и стоимости отгруженных товаров, а также суммы НДС в счетах-фактурах, выставленных за предыдущие налоговые периоды, поставщику следует внести исправления в книгу продаж. При этом заполняются дополнительные листы книги продаж за те налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры, выписанные при отгрузке той или иной продукции. Это определено пунктом 16 Правил. Кроме того, поставщик должен представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС за соответствующие налоговые периоды.

Счета-фактуры, исправленные поставщиком после предоставления покупателю скидки в виде изменения цены ранее отгруженных товаров, передаются покупателю. Он вносит исправления в книгу покупок за те налоговые периоды, в которых эти счета-фактуры были первоначально зарегистрированы. При этом заполняются дополнительные листы книги покупок в порядке, предусмотренном в пункте 7 Правил. В дополнительных листах прежние показатели по счетам-фактурам отражаются со знаком "минус". После этого покупатель сдает уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды. А исправленные счета-фактуры регистрируются в книге покупок за тот налоговый период, в котором он их получил

Договоры в у.е.

Организация заключила с поставщиком договор на оказание услуг в условных единицах. Поставщик выставил счет-фактуру по оказанным услугам в иностранной валюте. Может ли организация принять НДС к вычету по такому счету-фактуре?

В пункте 7 статьи 169 НК РФ определено следующее. Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Данная норма касается только тех договоров, по которым покупатель должен рассчитаться с поставщиком иностранной валютой.

Если по договору оплата обязательства предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) определяется в рублях. То есть обязательство покупателя является рублевым, несмотря на то что сумма этого обязательства рассчитывается исходя из установленного договором курса иностранной валюты (условной денежной единицы).

Значит, поставщик не вправе применять нормы пункта 7 статьи 169 НК РФ при оформлении счета-фактуры по договору в у.е. Счета-фактуры по таким договорам нужно выписывать в рублях.

Покупатель, получивший от поставщика счет-фактуру по договору в у.е., оформленный в иностранной валюте, не может принять предъявленный в нем НДС к вычету. Это объясняется тем, что такой счет-фактура составлен с нарушением установленных требований к его оформлению. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут служить основанием для принятия предъявленных налогоплательщику сумм НДС к вычету.

Н.С. Чамкина,

начальник Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.