Как организовать раздельный учет для целей исчисления НДС (О.П. Глебова, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.)

Как организовать раздельный учет для целей исчисления НДС

Для правильного исчисления НДС налогоплательщики обязаны вести раздельный учет отдельных хозяйственных операций. Оптимальный вариант - организовать такой учет на бухгалтерских счетах. В статье приведены практические рекомендации, как это сделать.

Согласно нормам главы 21 Налогового кодекса некоторые налогоплательщики обособленно учитывают отдельные виды доходов и расходов, а также суммы "входного" НДС. Применяемый способ раздельного учета организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

Поясним, как организовать раздельный учет на бухгалтерских счетах на примере организаций, совмещающих облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, и компаний, реализующих товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным налоговым ставкам.

Раздельный учет при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций

Налогоплательщики, одновременно осуществляющие деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС, отражают в учетной политике два основных момента.

Во-первых, необходимо утвердить методику ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Обычно для этого используются дополнительные субсчета или аналитические справочники к счетам учета доходов в бухгалтерском учете.

Во-вторых, в учетной политике прописывается порядок раздельного учета сумм предъявленного (или уплаченного при ввозе на российскую территорию) НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанный "входной" НДС распределяется особым образом. Он частично включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) пропорционально сумме отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС в общей сумме отгрузки за данный налоговый период. Оставшаяся часть суммы предъявленного налога на добавленную стоимость принимается к вычету. Чтобы обеспечить раздельный учет "входного" НДС, можно отражать его на отдельных субсчетах или справочниках к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям". Ежеквартальное распределение НДС следует фиксировать в бухгалтерской справке. Рекомендуем в приложении к учетной политике утвердить форму справки, соответствующую всем требованиям к налоговым регистрам, перечисленным в статье 313 НК РФ. Ведь на основании этой справки часть "входного" НДС включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся одновременно к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, желательно прописать в учетной политике для целей исчисления НДС. Обычно они приобретаются для общехозяйственных или коммерческих целей, их стоимость списывается в бухучете на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу".

В учетной политике указывают, как рассчитывается стоимость отгруженных товаров, поскольку этот показатель необходим для распределения "входного" НДС. Удобнее воспользоваться данными бухгалтерского учета. В расчете должны участвовать сопоставимые показатели, поэтому стоимость отгрузки, облагаемой НДС, указывается без учета налога (письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185).

Налогоплательщик вправе принимать к вычету всю сумму предъявленного НДС в том налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на освобождаемую от налогообложения деятельность не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). О решении воспользоваться этим правом организация указывает в учетной политике. В этом случае дополнительно прописывается методика оценки затрат на освобожденную от обложения НДС деятельность и совокупных расходов на производство.

Пример 1

ООО "Альфа" производит и продает продукцию нескольких наименований. Реализация одного вида выпускаемой продукции освобождена от обложения НДС, других - нет.

Допустим, ООО "Альфа" решило организовать раздельный учет операций и "входного" НДС, используя дополнительные субсчета к бухгалтерским счетам. При непревышении пятипроцентного барьера организация намерена воспользоваться правом вычета всей суммы НДС.

Выбранные способы исчисления НДС ООО "Альфа" фиксирует в налоговой учетной политике на 2008 год.

1. Раздельный учет операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения, ведется с помощью субсчетов "Операции, облагаемые НДС" и "Операции, освобожденные от НДС", открытых к счетам 90 и 91.

2. Товары (работы, услуги и имущественные права), приобретенные для общехозяйственных целей или связанные с продажей продукции, используются как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

3. Раздельный учет "входного" НДС ведется с использованием субсчетов второго порядка к счету 19. На счете 19-Х1 отражаются суммы НДС, относящегося к облагаемым НДС операциям, на счете 19-Х2 - суммы "входного" НДС по освобожденным от налогообложения операциям. На счете 19-Х3 учитываются суммы НДС, одновременно относящегося к облагаемой и необлагаемой деятельности.

4. Расчет пропорции для определения доли "входного" НДС, включаемого в расходы, оформляется справкой бухгалтера. Форма справки приведена в приложении N 1 к налоговой учетной политике.

5. "Входной" НДС полностью принимается к вычету в том квартале, в котором доля совокупных расходов на производство продукции, реализация которой не облагается НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство.

Доля затрат на освобожденные от обложения НДС операции в величине совокупных расходов рассчитывается по окончании каждого квартала следующим образом:

а) определяется совокупная сумма расходов на производство. Эта величина складывается из остатка незавершенного производства на конец квартала, себестоимости готовой продукции, выпущенной в квартале, расходов на продажу, общехозяйственных расходов, иных расходов, связанных с производством продукции, за квартал;

б) исчисляется сумма общехозяйственных затрат и расходов на продажу, приходящихся на деятельность, не облагаемую НДС. Для этого общая стоимость указанных затрат за квартал умножается на долю освобожденной от НДС отгруженной продукции в общей сумме отгрузки за налоговый период;

в) совокупная величина расходов на производство, относящаяся к не облагаемой НДС деятельности, равна сумме двух показателей. Это сумма расходов, непосредственно связанных с освобожденными от обложения НДС операциями, и сумма общехозяйственных и коммерческих расходов, приходящихся на указанные операции. Полученный показатель сравнивается с совокупной суммой расходов на производство. Если она не превышает 5% от общей величины расходов, организация в данном квартале принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленного в данном налоговом периоде.

Произведенный расчет оформляется письменной справкой бухгалтера. Ее форма приведена в приложении N 2 к учетной политике для целей налогообложения.

В примере указан один из вариантов расчета доли совокупных расходов на производство. Организация вправе установить в учетной политике другой экономически обоснованный способ.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета "входной" НДС к вычету не принимается и в расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу, не включается. Это предусмотрено в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Раздельный учет при использовании разных налоговых ставок

Налогоплательщик определяет налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ). Данное требование налогового законодательства реализуют с помощью раздельного учета операций. Как правило, для этого используют субсчета второго порядка или дополнительные справочники к бухгалтерским счетам 90 и 91.

Существует особый порядок вычета "входного" НДС, относящегося к экспортной реализации, которая облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%. Налоговый вычет применяется только после представления в инспекцию соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки. Об этом говорится в пункте 3 статьи 172 НК РФ. Поэтому следует организовать раздельный учет "входного" НДС, связанного с экспортной реализацией, например, с помощью субсчетов и аналитических справочников к счету 19.

В Налоговом кодексе не прописано, как распределять предъявленный НДС по товарам (работам, услугам или имущественным правам), которые одновременно используются при реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Налогоплательщик самостоятельно утверждает в учетной политике порядок определения сумм "входного" НДС, относящегося к экспортной выручке (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Так, организация вправе применять алгоритм распределения НДС, прописанный в пункте 4 статьи 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и освобожденные от НДС операции. Возможны и другие варианты. В письме Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48 разъяснено, что налогоплательщик, получающий выручку от экспорта и от операций на внутреннем рынке, может вести раздельный учет НДС по данным бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции. При условии, что такая методика закреплена в учетной политике для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Пример 2

ООО "Ромашка" занимается торговой деятельностью на внутреннем российском рынке и реализует товары на экспорт. Организация приняла решение раздельно учитывать выручку, облагаемую по разным ставкам, и относящиеся к ней суммы "входного" НДС с помощью введения дополнительных аналитических справочников.

В учетной политике организация утвердила следующие положения.

1. Раздельный учет операций, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, ведется с использованием аналитического справочника "Ставки НДС" к счетам 90 и 91.

2. Раздельный учет "входного" НДС, относящегося к операциям, облагаемым по различным ставкам, организован с помощью аналитического справочника "Ставки НДС" к счету 19. По позиции "НДС по товарам, реализуемым по ставке 0%" справочника отражаются суммы "входного" НДС по экспорту, а по позиции "НДС по товарам, реализуемым по ставке 18%" - суммы предъявленного НДС по торговой деятельности на внутреннем рынке.

3. Товары (работы, услуги и имущественные права), приобретенные для управленческих или коммерческих целей, используются как в деятельности на внутреннем рынке, так и при реализации на экспорт. До распределения величина "входного" НДС по всем операциям отражается на счете 19, позиция "НДС по товарам, реализуемым по ставке 0% и 18%" справочника "Ставки НДС".

4. Сумма "входного" НДС по управленческим и коммерческим расходам, относящаяся к экспорту, определяется исходя из доли экспортной выручки в общей стоимости реализации за квартал.

Рассчитанная доля налога, приходящаяся на экспортную реализацию, учитывается на счете 19 по позиции "НДС по товарам, реализуемым по ставке 0%" справочника "Ставки НДС". Часть налога, относящегося к деятельности на внутреннем рынке, отражается на счете 19 по позиции "НДС по товарам, реализуемым по ставке 18%".

О.П. Глебова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.