Налог на прибыль
Организация 1 мая 2007 года заключила предварительный договор аренды помещения (передача помещения арендатору не оформлялась, арендная плата не взималась). Во время действия этого договора арендатор начал производить улучшения (замена пола, потолка, окраска стен, установка перегородок, дверей, сантехники, систем вентиляции и кондиционирования и т.п.). Договор аренды заключен 1 июля 2007 года. После завершения ремонтных работ оформлены акты по формам КС-2 и КС-3 от 31 мая, 16 июля и 3 августа 2007 года. Арендодатель не дал официального согласия на производство улучшений, но справку о сроке службы здания представил. Если такое согласие все же будет получено, можно ли по состоянию на 3 августа сформировать основное средство - неотделимое улучшение стоимостью, равной общей сумме упомянутых актов, и амортизировать этот объект в налоговом учете?
Капитальные вложения в арендованное имущество можно учитывать в составе амортизируемого имущества и начислять по ним амортизацию в налоговом учете. Это позволяет сделать пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса. Но налогоплательщик обязан соблюдать ряд обязательных условий, установленных в главе 25 НК РФ.
Во-первых, капитальные вложения должны быть сделаны в предоставленный в аренду объект основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если не заключен договор аренды, а капитальные вложения в будущий объект аренды осуществляет организация, не являющаяся арендатором, такие затраты расцениваются как безвозмездная передача результата работ в пользу собственника помещения. Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Во-вторых, капитальные вложения в арендованный объект основных средств осуществляются с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Естественно, согласие должно быть оформлено до того, как организация-арендатор начнет осуществлять капитальные вложения. Расходы по капвложениям, произведенные до даты оформления письменного согласия арендодателя, нельзя учесть в составе стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованное имущество. Не имеет значения, какого числа подписан акт о завершении работ. Важно - когда осуществлены затраты.
В-третьих, арендодатель согласен на осуществление капвложений в объект основного средства, сданный в аренду, но не возмещает расходы арендатора на капитальные вложения в арендованное имущество. Об этом условии сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации организация сможет начислять амортизацию только по тем капвложениям, которые соответствуют всем перечисленным условиям и будут оформлены в виде отдельного акта выполненных работ. В составе данного акта не должно быть затрат, понесенных арендатором до момента заключения договора аренды и получения от арендодателя согласия на осуществление невозмещаемых капвложений в арендуемое помещение.
* * *
Акционер (физическое лицо), владеющий 70% акций ЗАО, безвозмездно передал в собственность данного общества объект основных средств. Имущество используется в производстве для получения дохода. Учитывается ли амортизация по данному объекту в качестве расхода при исчислении налога на прибыль?
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Амортизация основных средств начисляется исходя из их первоначальной (восстановительной) стоимости (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При формировании первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства в целях налогового учета нужно принимать во внимание пункт 1 статьи 257 НК РФ. В нем сказано, что первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, рассчитывается как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. В данном пункте говорится, что при определении суммы внереализационного дохода безвозмездно полученное имущество оценивается исходя из рыночных цен, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. А в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса говорится именно о таком исключении из общего правила.
Следовательно, у организации, безвозмездно получившей основное средство от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50%, сумма внереализационного дохода равна нулю. Поэтому первоначальная стоимость полученного основного средства также нулевая. Амортизацию по такому объекту в налоговом учете организация начислять не может.
НДС
Каков порядок возмещения НДС из бюджета при покупке недвижимости? У покупателя есть счет-фактура, договор купли-продажи, документ об оплате недвижимости, но нет свидетельства о госрегистрации права собственности на этот объект.
Согласно пункту 3 статьи 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, в целях исчисления НДС такая передача права собственности приравнивается к отгрузке товара. Данная норма относится, в частности, к приобретаемым объектам недвижимости. Дата реализации объекта недвижимости (перехода права собственности к покупателю) и будет датой его отгрузки.
При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются в течение пяти календарных дней со дня отгрузки. Об этом говорится в пункте 3 статьи 168 НК РФ. Счет-фактура при реализации объекта недвижимости должен быть выставлен в течение пяти дней с момента перехода права собственности.
Покупатель не может принять к вычету сумму НДС по приобретенному объекту недвижимости ранее даты отгрузки (даты перехода права собственности на объект недвижимости).
Если продавец выставил покупателю счет-фактуру раньше дня госрегистрации права собственности покупателя на объект недвижимости, этот счет-фактура может быть признан неправильно оформленным. Дата выписки счета-фактуры упоминается в перечне обязательных реквизитов, приведенных в пункте 5 статьи 169 НК РФ. А в пункте 2 этой статьи сказано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, закрепленного в пунктах 5 и 6 данной статьи, не являются основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных налогоплательщику.
* * *
Приобретенный объект будущего основного средства (числится в учете как вложение во внеоборотные активы) организация доводит до состояния, пригодного к использованию. В частности, собственными силами проводятся работы по дооборудованию объекта (не относящиеся к СМР для собственного потребления), в ходе которых используются материалы, оборудование и собственная продукция. В настоящий момент эти затраты не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль. Нужно ли считать данную операцию передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд и начислять НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ?
Все зависит от того, какое имущество создает организация. Если создается объект основных средств, предназначенный для производственной деятельности, и затраты по нему будут учитываться при расчете налога на прибыль (в том числе через начисление амортизации), нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ применять не нужно.
Объект обложения НДС исходя из указанной нормы возникает, только если организация выполняет работы по доведению до пригодного состояния имущества, расходы по которому в дальнейшем не будут учитываться при исчислении налога на прибыль. По таким работам НДС начисляется только после их передачи для собственных нужд (после завершения работ по дооборудованию и достройке объекта).
* * *
Часть строительно-монтажных работ при возведении объекта капитального строительства выполняют подрядные организации. Наше предприятие передает подрядчикам для работы собственные товары (материалы, продукцию). Облагаются ли эти товары НДС? Если да, по какому основанию и в какой момент нужно начислять налог - на дату передачи товаров подрядной организации или на дату приема от нее выполненной работы? Какими документами оформить подобную хозяйственную операцию?
В данном случае организация осуществляет строительно-монтажные работы хозяйственным способом с привлечением подрядчиков для выполнения отдельных видов работ.
Передача материалов (продукции) подрядчикам оформляется накладной на передачу материалов. Это может быть либо передача материалов на давальческой основе (в давальческую переработку), либо передача ТМЦ с переходом на них права собственности к подрядчику (реализация). На каких основаниях заказчик передает материалы подрядчику, фиксируется в договоре.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях исчисления НДС к реализации также приравнивается передача права собственности на товары (результаты выполненных работ и оказанных услуги) на безвозмездной основе. В подпункте 3 этого же пункта написано, что объектом налогообложения признается выполнение СМР для собственного потребления. Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном в пункте 2 статьи 159 Кодекса, то есть с учетом стоимости работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Если по договору организация-заказчик передает подрядчику материалы (оборудование, продукцию) на давальческой основе, реализации имущества не происходит (право собственности на эти материальные ценности остается у заказчика). Такая операция не подпадает под действие норм подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса и не является самостоятельным объектом налогообложения.
В то же время стоимость материальных ценностей, принадлежащих заказчику и переданных подрядчику на давальческой основе, включается в объем строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом. Значит, стоимость этих ТМЦ учитывается при формировании налоговой базы при начислении НДС (п. 3 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ). Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления - последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Если при передаче материалов (оборудования, продукции) к подрядчику переходит право собственности на них, данную операцию следует расценивать как реализацию материальных ценностей. Такая передача имущества признается объектом налогообложения на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Поэтому заказчик кроме накладной на передачу материалов (оборудования, продукции) должен выставить подрядчику счет-фактуру, в котором отражена сумма НДС, предъявленная к оплате.
* * *
Фирма списывает недоамортизированное основное средство. Нужно ли начислять НДС с остаточной стоимости объекта?
Важна причина списания основного средства. Если объект списывается при осуществлении облагаемой НДС операции (например, при реализации, подлежащей налогообложению, или при использовании объекта для монтажа в составе другого основного средства, которое будет использоваться для облагаемой деятельности), восстанавливать НДС с остаточной стоимости не нужно.
Если объект основного средства списывается по иной причине - из-за непригодности, морального износа, порчи, пропажи и т.п., возникает вопрос о необходимости восстановления суммы "входного" налога. С точки зрения финансового ведомства России, по объектам, не используемым в облагаемых операциях, сумму НДС, ранее принятую к вычету, нужно восстановить. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, исчисляется пропорционально остаточной стоимости объекта основных средств. Об этом свидетельствуют многочисленные письма Минфина России, в которых рассматриваются операции по списанию имущества по причине пожара, порчи, утраты и т. п. (см., например, письма от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421, от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и от 14.08.2007 N 03-07-15/120).
Данная точка зрения базируется на нормах пункта 2 статьи 171 НК РФ. В нем говорится, что суммы "входного" налога принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретенным для операций, облагаемых НДС. Поскольку списанные объекты основных средств организация не использует в облагаемых НДС операциях, сумму "входного" налога нужно восстанавливать.
