Учет потерь от брака при выпуске ТНП (Н. Кулаева, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Учет потерь от брака при выпуске ТНП

Любая производственная организация, занятая выпуском товаров народного потребления (ТНП), заинтересована в повышении качества своей продукции. Рынок сегодня предполагает очень жесткие условия: если товар не отвечает требованиям покупателей, изготовитель просто-напросто не сможет его реализовать. Поэтому организации, выпускающие ТНП, заинтересованы в отлаженной системе их изготовления и контроля над качеством. Поскольку вероятность появления брака в любом производственном процессе все равно существует, для процесса производства представляется очень важным его своевременное выявление и правильный учет.

Под товарами народного потребления следует понимать товары, предназначенные для продажи населению с целью личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Условно все товары народного потребления можно разделить на товары продовольственного и непродовольственного назначения. К продовольственным ТНП относятся продукты питания, изготовленные производствами пищевой промышленности, а также товарная продукция рыбной промышленности и сельскохозяйственная продукция.

К непродовольственным ТНП относятся товары легкой промышленности, культурно-бытового и хозяйственного назначения, а также другие готовые непродовольственные изделия потребительского назначения.

С примерным перечнем товаров народного потребления можно ознакомиться в Письме Минэкономики России N МЮ-6З6/14-151, Госкомстата России N 10-0-1/246 от 27.07.93 г. "О методических рекомендациях по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления".

Учет потерь от брака

Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимый брак - это продукция, которая может быть использована по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный (неисправимый) брак представляет собой продукцию, которая не может быть использована по прямому назначению и исправление которой технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Кроме того, в зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить приказом.

В акте на брак нужно указать:

наименование забракованного изделия;

номенклатурный, технический номер изделия;

в чем состоит брак и его причины;

количество забракованной продукции;

исправимый брак или нет;

кем допущен брак;

стоимость брака по статьям прямых затрат.

Естественно, что учет и оформление потерь от брака в значительной мере зависят от отраслевой направленности производства.

Учет и отчетность по бракованной продукции должны быть организованы в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации), а также по лицам, виновным в появлении брака.

Внутренний брак

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, предназначен счет 28 "Брак в производстве". Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака.

Аналитический учет на счете 28 ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По дебету счета 28 отражаются затраты, связанные с выявленным браком:

себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);

затраты на исправление брака (при исправимом браке).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:

стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;

суммы, взыскиваемые с виновников брака;

суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак, и т.д.

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Бухгалтерский учет внутреннего неисправимого брака

Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28, определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:

стоимость использованных сырья и материалов;

расходы на оплату труда;

соответствующие суммы ЕСН;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

часть общепроизводственных расходов;

другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо:

1) составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;

2) рассчитать сумму взысканий с виновников брака;

3) рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;

4) определить сумму потерь от окончательного брака.

Учет неисправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дт 28 Кт 20, 21, 43 - списана себестоимость бракованной продукции;

Дт 10, 21, 41 Кт 28 - принята к учету бракованная продукция по цене возможного использования;

Дт 73 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака;

Дт 76 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов;

Дт 20, 23 Кт 28 - включены в себестоимость продукции потери от брака.

Пример 1.

При производстве швейных изделий выявлен неисправимый брак - 10 мужских костюмов. Причиной брака явилось использование некачественной ткани. Затраты швейной организации на изготовление данной продукции составили:

стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;

заработная плата - 15 000 руб.;

сумма ЕСН - 3 900 руб.;

доля общепроизводственных расходов - 7 500 руб.;

цена возможной реализации одного костюма - 2 000 руб.

Поставщику некачественного материала предъявлена претензия, сумма к взысканию составляет 21 000 руб.

Дт 28 Кт 20 - 51 400 руб. - отражена себестоимость бракованной продукции (25 000 руб. + 15 000 руб. + 3 900 руб. + 7 500 руб.);

Дт 43 Кт 28 - 20 000 руб. - принята к учету бракованная продукция по цене возможной реализации;

Дт 76 Кт 28 - 21 000 руб. - начислена сумма, подлежащая взысканию с поставщика;

Дт 20 Кт 28 - 10 400 руб. - включены в себестоимость продукции потери от брака (51 400 руб. - 20 000 руб. - 21 000 руб.).

Бухгалтерский учет внутреннего исправимого брака

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;

заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;

суммы начисленного ЕСН;

доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;

другие расходы, связанные с исправлением брака.

Учет исправимого внутреннего брака оформляется такими записями:

Дт 28 Кт 10 - списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака;

Дт 28 Кт 70 - начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака;

Дт 28 Кт 69 - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, занятых исправлением брака;

Дт 28 Кт 25 - списана соответствующая доля общепроизводственных затрат;

Дт 73 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака;

Дт 76 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов;

Дт 20, 23 Кт 28 - включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака.

Пример 2.

При производстве швейной продукции выявлен брак. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:

стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;

заработная плата - 15 000 руб.;

сумма ЕСН - 3 900 руб.;

доля общепроизводственных расходов - 7 500 руб.

Итого - 51 400 руб. Затраты на исправление брака:

стоимость израсходованных материалов - 8 000 руб.;

заработная плата - 7 000 руб.;

сумма ЕСН - 1 820 руб.;

доля общепроизводственных расходов - 1 500 руб.;

Итого - 18 320 руб.

С виновников брака взыскано 5 000 руб.

Дт 28 Кт 10 - 8 000 руб. - списана стоимость материалов на исправление брака;

Дт 28 Кт 70 - 7 000 руб. - начислена заработная плата за исправление брака;

Дт 28 Кт 69 - 1 820 руб. - начислен ЕСН;

Дт 28 Кт 25 - 1 500 руб. - списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на исправление брака;

Дт 73 Кт 28 - 5 000 руб. - начислена сумма к взысканию с виновников брака;

Дт 70 Кт 73 - 5 000 руб. - удержана взыскиваемая сумма из зарплаты работников;

Дт 20 Кт 28 - 13 320 руб. - отнесена на себестоимость продукции сумма потерь от брака (8 000 руб. + 7 000 руб. + 1 820 руб. + 1 500 руб. - 5 000 руб.);

Дт 43 Кт 20 - 64 720 руб. - отражена производственная себестоимость готовой продукции (51 400 руб. + 13 320 руб.).

Особенности учета НДС при обнаружении внутреннего брака

На практике нередко возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), которые использовались в процессе производства бракованной продукции?

Некоторые специалисты считают, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Однако с данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории России товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Потери от брака в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (подпункт 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, хотя часть приобретенных материальных ресурсов и была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим обложению НДС.

Поэтому в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычеты были произведены организацией-производителем правомерно и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, которые использованы в процессе производства бракованной продукции, не нужно. Тем более что перечень ситуаций, требующих от плательщика НДС восстановления сумм "входного" налога, ранее принятого им к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ, и там такой случай не упомянут.

Однако мнение контролирующих органов не совпадает с данной точкой зрения. Минфин России в Письме от 20.09.2004 г. N 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей" и ФНС России в Письме от 19.10.2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" настаивают на том, что налог в подобной ситуации подлежит восстановлению.

Учитывая позицию контролирующих органов, не исключено, что изложенную точку зрения придется отстаивать в суде. Заметим, что Решением ВАС России от 23.10.2006 г. N 10652/06 требование налоговиков о восстановлении сумм налога в такой ситуации признано незаконным.

Обращаем внимание: если не выполняются требования ст. 252 НК РФ и стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ такие расходы являются расходами для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Особенности учета налога на прибыль при обнаружении внутреннего
брака

В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (это следует из п. 2 ст. 318 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 1 данной статьи расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Следует иметь в виду, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включить в состав расходов потери от брака не удастся, так как ст. 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов и потери от брака в нем не указаны.

Внешний брак

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю.

Заметим, что внешний исправимый брак бывает не во всех отраслях промышленности, например, вряд ли он возможен при производстве продовольственных товаров народного потребления, в текстильной промышленности, металлургии, полиграфии, стекольном производстве и т.д. В тех производствах, где технологический процесс производства товаров народного потребления связан со сборкой изделий (мебельное производство, производство бытовой техники и тому подобное), такая ситуация не исключена.

Статьей 475 ГК РФ установлено:

1) если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

2) в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения не устранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака

В себестоимость неисправимого внешнего брака включаются:

производственная себестоимость продукции, окончательно забракованной потребителем;

возмещение покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

транспортные расходы по возврату бракованной продукции;

другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма N ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик: перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию или погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.

В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и оттого, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, то потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды, необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция. В учете это отражается следующей записью:

Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 28 "Брак в производстве"

Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Отметим, что создание резерва на гарантийный ремонт характерно для обувной и меховой промышленности, для производств, выпускающих такие товары народного потребления, как бытовая техника, часы, легковые автомобили, средства малой механизации, музыкальные инструменты, механические игрушки, охотничье и спортивное оружие и т.д.

Пример 3.

Организация "А", изготавливающая молочную продукцию, в соответствии с договором поставки отгрузила розничному магазину 500 пакетов молока по цене 19,80 руб. (в том числе НДС - 1,80 руб.) на общую сумму 9 990 руб. Себестоимость одного пакета молока составляет 13 руб.

При приеме товара магазином было обнаружено, что количество молока в 200 пакетах не соответствует норме. Магазином был составлен акт о выявлении брака молочной продукции и предъявлена претензия, в которой магазин потребовал вернуть денежные средства за некачественную поставку. Бракованная продукция была возвращена поставщику и принята им к учету в качестве сырья для изготовления творога.

В бухгалтерском учете организации "А" операции по возврату продукции отражены следующим образом:

Дт 62 Кт 90-1 - 9 990 руб. - отражена выручка от продажи 500 пакетов молока (500 x 1,80 руб.);

Дт 90-3 Кт 68 - 900 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 43 - 6 500 руб. - списана на продажу себестоимость молочной продукции (500 x 13 руб.);

Дт 51 Кт 62 - 4 950 руб. - получена оплата за молочную продукцию;

Дт 90-9 Кт 99 - 2 500 руб. - отражена прибыль от продажи молочной продукции;

После обнаружения брака и предъявления претензии:

Дт 62 Кт 90-1 - 3 960 руб. - СТОРНО! Отражена выручка от продажи 200 пакетов молока (200 х 19,80 руб.);

Дт 90-3 Кт 68 - 360 руб. - СТОРНО! Начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 43 - 2 600 руб. - СТОРНО! Списана на продажу себестоимость молочных изделий (200 x 13 руб.);

Дт 28 Кт 43 - 2 600 руб. - списана себестоимость бракованной продукции;

Дт 10 Кт 28 - 1 600 руб. - принято к учету в качестве сырья для производства творога молоко, возвращенное из розничной сети;

Дт 20 Кт 28 - 1 000 руб. - включены в себестоимость продукции текущего периода потери от брака;

Дт 62 Кт 51 - 3 960 руб. - перечислена покупателю сумма согласно претензии.

Особенности учета НДС по возвращаемому некачественному товару у
организации-производителя

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России согласно п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС, налоговая ставка - в соответствии со ст. 164 НК РФ.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на счете 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость". Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данный счет кредитуется на суммы налога, причитающиеся к уплате в бюджет.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, по нашему мнению, должно отражаться по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенной некачественной продукции, должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат некачественной продукции, с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет с пометкой "Возврат".

Порядок ведения документооборота по НДС был установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

Пункт 16 Постановления N 914 содержит один момент, на который налогоплательщику следует обратить особое внимание. Речь идет о выписке счета-фактуры при возврате товаров. Исходя из буквального прочтения этого пункта, следует, что, возвращая товар поставщику, покупатель обязан выписать счет-фактуру и отразить его в своей книге продаж. Причем Постановление N 914 не содержит оговорки, по какой причине возвращается товар. То есть по сути дела Постановление N 914 обязывает осуществлять любой возврат через обратную реализацию.

Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 07.03.2007 г. N 03-07-15/29. Конечно, никто не спорит: если право собственности на приобретенный товар перешло к покупателю, то возврат товара следует осуществлять через обратную реализацию.

А если товар некачественный?

В этом случае, на наш взгляд, покупатель, возвращающий товар, не должен выписывать счет-фактуру. Это вытекает из п. 2 ст. 475 ГК РФ, согласно которому покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. Ведь если происходит отказ, стороны возвращаются в исходное положение, то есть переход права собственности от продавца некачественного товара к покупателю отсутствует.

А если право собственности не перешло, то, причем здесь обратная реализация? Кстати, именно это вытекает и из Письма ФНС России от 10.10.2005 г. N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению соглашения с Республикой Беларусь" и Письма Минфина России от 21.03.2005 г. N 03-04-11/60.

Заметим, что суды всегда поддерживали налогоплательщиков в такой ситуации (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2005 г. N А72-10207/04-6/843).

Тем не менее налоговики все-таки настаивают на обратной реализации, аргументируя это тем, что по общему правилу переход права собственности происходит при отгрузке товара. Поэтому если товар был принят налогоплательщиком на учет, а затем было определено, что он не соответствует требуемому качеству, то возврат может быть осуществлен только через обратную реализацию. Ранее такая точка зрения высказывалась в Письме УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 г. N 24-11/14735.

Что касается заполнения декларации по НДС, то сумма НДС, ранее начисленная и уплаченная в бюджет с операций по реализации возвращенной некачественной продукции, отражается в декларации по строке 320.

Обращаем внимание, что форма декларации по НДС, представляемая налогоплательщиками в налоговые органы с 1 января 2007 г., утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения".

Особенности учета налога на прибыль по возвращаемому некачественному
товару у организации - изготовителя ТНП

Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Как указывалось выше, в ситуации с возвратом некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как обязательство покупателя по приемке товара считается неисполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.

Так как нет объекта налогообложения, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности, налога на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления в целях главы 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.

Отметим, что глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

На наш взгляд, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и его реализация, то продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за этот товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.

Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в ноябре 2007 года), а товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде (например, в мае 2008 года), то убыток, понесенный из-за возврата некачественной продукции, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Эти операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Возвращена некачественная продукция
62	90-1	Сторно! Отражена выручка от продажи продукции
90-3	68	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюд- жет с реализации некачественной продукции
Налоговый учет: налоговый регистр "Доходы от реализации" Сторнирована сумма дохода от реализации
90-2	43	Сторно! Отражена себестоимость некачественной продукции
Налоговый учет: налоговый регистр "Стоимость реализованной продукции" Сторнирована стоимость возвращенной некачественной продукции

Учет простоев

Помимо потерь от брака к производственным потерям организации, занятой производством товаров народного потребления, относятся и потери от простоев, возникающих в результате как внутренних, так и внешних причин.

Внутренними или производственными причинами простоев в производстве ТНП могут выступать различные сбои в работе оборудования, недостатки в организации производства и т.д.

Внешними причинами являются: отключение энергоносителей, стихийные бедствия, срыв поставок сырья и материалов поставщиками и т.п.

Простой оформляется специальным документом - простойным актом, в котором указывается время простоя, участок простаивающего производства, его причины и другие сведения.

Унифицированной формы простойного акта нет, поэтому организация самостоятельно разрабатывает его форму и утверждает приказом руководителя.

Полная величина потерь от простоев (независимо от причин) складывается:

из заработной платы производственных рабочих, начисленной за время простоя, и отчислений на социальные нужды;

из стоимости сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных в период остановки производства.

Обращаем внимание: если простой производства вызван внешней причиной, то в состав потерь включается и часть общепроизводственных расходов.

Потери от простоев, произошедших по вине организации, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Потери от простоев по внешним причинам относятся на виновных лиц или включаются в состав прочих расходов.

Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, признаются прочими расходами, возникающими от чрезвычайных обстоятельств, и согласно Плану счетов списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Н. Кулаева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.