В кредитных договорах с банками помимо уплаты процентов за пользование кредитом (11% годовых) общество за предоставление кредита производит единовременно плату в размере 0,1% от суммы кредита и плату за обслуживание кредита в размере 0,6% годовых от суммы фактической ссудной задолженности по кредиту. При этом предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Можно ли относить указанные проценты (0,1% единовременно и 0,6% годовых) на затраты по налоговому учету?
Плата за предоставление и обслуживание кредита по кредитному договору является оплатой услуг банка и, следовательно, подлежит отнесению к внереализационным расходам на основании подпункта 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отнесение расходов к конкретной статье осуществляется в зависимости от направленности произведенных затрат.
В то же время подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам, определяются в соответствии со ст. 269 НК РФ, устанавливающей предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.
По мнению Минфина России и налоговых органов, порядок учета организацией-заемщиком сумм оплаты подобных услуг банка при расчете налога на прибыль зависит от способа определения размера вознаграждения: в твердой сумме или процентах от суммы задолженности по кредиту (или от суммы невыбранного транша по кредитной линии).
Так, в Письме Минфина России от 16.11.2006 г. N 03-03-04/1/765 указано, что платежи за открытие и обслуживание кредитной линии учитываются в целях налогообложения прибыли либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 30.05.2006 г. N 03-03-04/1/486 и МНС России от 26.02.2004 г. N 02-5-11/38@.
Также и сумму комиссионного вознаграждения банка, выраженную в процентах, за часть неиспользованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств (сумму невыбранного транша по кредитной линии), следует учитывать в расходах с учетом предельного размера, определенного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.07.2007 г. N 03-03-06/1/526).
То есть, по мнению Минфина России, предельный размер процентов, которые можно учесть в расходах, будет рассчитываться исходя из общей суммы процентов за пользование банковским кредитом и размера прочих расходов на оплату услуг банка по кредитному договору, исчисляемых в процентах, с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом в налоговом учете по долговым обязательствам в рублях в соответствии с требованиями п. 1 ст. 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В то же время, если размер вознаграждения банка за организацию кредита указан в договоре в абсолютных величинах, то это вознаграждение учитывается в расходах, принимаемых в уменьшение налога на прибыль, в полной сумме (Письмо Минфина России от 10.09.2007 г. N 03-03-06/1/657).
В Письме Минфина от 19.01.2007 г. N 03-03-06/1/13 приведены следующие разъяснения.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ определен порядок учета процентов по долговым обязательствам. А в отношении заимствований, оформленных в виде кредитов, расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из величины процента, установленной договором сторон. Исходя из этого в Письме делается вывод, что суммы, условия выплаты которых не связаны с временем фактического пользования кредитом, не являются процентом, начисленным за фактическое время пользования кредитом, и не могут рассматриваться как проценты в целях главы 25 НК РФ. В рассматриваемой в данном Письме ситуации плата за услуги банка установлена в фиксированной сумме.
Единовременная плата за предоставление кредита, установленная в размере 0,1% от суммы кредита, не зависит от фактического времени пользования кредитными средствами, поэтому по своей сути она не является процентами по долговому обязательству, предусмотренными подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и, по нашему мнению, может быть учтена в составе расходов в полной сумме.
В то же время в Письмах Минфина относительно учета комиссионного вознаграждения банка по договору кредита делается упор на то, что расходы должны нормироваться, если сумма комиссионного вознаграждения банка установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, и не оговаривается, оплачивается ли это вознаграждение ежемесячно или единовременно. Поэтому в случае признания организацией в составе расходов в налоговом учете единовременной платы за предоставление кредита в полной сумме не исключена вероятность спора с налоговыми органами.
Организацией закреплено в учетной политике для целей налогообложения, что предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Плата за пользование банковским кредитом по договору составляет 11% годовых.
Ставка рефи
