Пособие по беременности и родам в размере 100% среднего заработка (Е.П. Зобова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Пособие по беременности и родам в размере 100% среднего заработка

Завершился 2007 год, а вместе с ним и налоговый период по налогу на прибыль. На многих предприятиях коллективными договорами предусмотрена доплата до среднего заработка пособия по беременности и родам работникам сверх установленного максимального размера.

Минфин неоднократно высказывал мнение о том, что данные доплаты должны включаться в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и облагаться ЕСН. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 представлена прямо противоположная позиция по данному вопросу. Рассмотрим учет данных доплат.

Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установлен Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ) и Положением об особенностях порядка исчисления пособий до временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию (далее - Положение N 375), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375. Положение N 375 вступило в силу со дня официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие после 01.01.2007. В случае если пособия были исчислены в ином, а не в указанном в данных документах порядке, то они подлежат пересчету.

В соответствии со ст. 14 Закона N 255-ФЗ и п. 2 Положения N 375 в заработок, исходя из которого начисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с гл. 24 НК РФ. При этом в заработок, из которого исчисляются пособия застрахованным лицам, не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, отдыха и др.).

Кроме того, периоды, когда за работником полностью или частично сохраняется средний заработок, и начисленные за них суммы также не входят в расчетный период и заработок, определяемый для пособия. К таким периодам относится, в том числе, время нахождения в ежегодном основном или дополнительном оплачиваемом отпуске (ст. 114 ТК РФ).

Разъяснения по вопросам начисления пособия по беременности и родам содержатся в Письме ФСС РФ от 20.08.2007 N 02-13/07-7922.

Статьей 15 Закона N 255-ФЗ установлено, что сумма пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам, излишне выплаченная застрахованному лицу, не может быть с него взыскана, за исключением случаев счетных ошибок и недобросовестности получателя (представление документов с заведомо неверными сведениями, сокрытие данных, влияющих на порядок получения пособия и его размер). Следует иметь в виду, что излишне выплаченная сумма пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам может быть удержана только с письменного согласия работника.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 255-ФЗ размер пособия по беременности и родам не может превышать максимального, установленного федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. В случае если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, размер пособия по беременности и родам не может быть выше указанного по каждому месту работы.

Максимальный размер пособия по беременности и родам

Период, на который установлено пособие	Максимальный размер пособия за полный календарный месяц*	Основание
2007 год	23 400 руб. (с 01.09.2007) 16 124 руб.	Пункт 1.1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ Пункт 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ
2006 год	15 000 руб.	Пункт 1 ст. 3 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ
2005 год	12 480 руб.	Пункт 2 ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ
* В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия определяется с учетом этих коэффициентов.

Когда заработок работника превышает максимальный размер пособия, работодатель может доплачивать ему пособие до фактического (среднего) заработка на основании трудового или коллективного договора (ст. 9, 41, 56 ТК РФ). И вот здесь встает вопрос о том, как учитывать данные выплаты при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. На сегодняшний день существуют два противоположных мнения по этому поводу - Минфина и Президиума ВАС РФ.

Позиция Минфина

Согласно ст. 255 НК РФ в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ относятся доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленные законодательством РФ.

В силу ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие в соответствии с федеральным законом. Федеральным законом о бюджете ФСС РФ на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и беременности и родам. Однако фактически выплачиваемое работодателем пособие по беременности и родам, рассчитанное согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать его максимальный размер.

Налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, доведенного до среднего заработка, над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого ФСС РФ (Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12).

Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого ФСС РФ, отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, она подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Минфин неоднократно высказывал мнение о том, что доплата сверх установленного максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, должна включаться в состав расходов и облагаться ЕСН (Письма от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336).

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный ФСС РФ максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

Позиция ВАС РФ

До 01.01.2007 была установлена максимальная сумма пособия, возмещаемая ФСС РФ, а также действовали нормативные акты, которые предписывали определять сумму пособия в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа (п. 25 Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191).

Таким образом, если рассчитанное по действовавшим нормам пособие работника превышало возмещаемое ФСС РФ, организации вправе были доплатить работнику разницу и включить ее в состав расходов (п. 15 ст. 255 НК РФ).

С 01.01.2007 вступил в силу Закон N 255-ФЗ, согласно которому максимальный размер пособия по беременности и родам не может превышать установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год (п. 2 ст. 11 Закона N 255-ФЗ). На 2007 год его размер равен 16 125 руб. (23 400 руб. с 01.09.2007). Следовательно, с 01.01.2007 сумма, превышающая 16 125 руб. (23 400 руб.), не может быть учтена в составе расходов, поскольку не предусмотрена законодательством.

Мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07, заключается в том, что теперь (с 01.01.2007) размер пособия ограничен, и доплата, произведенная сверх установленного законом максимального размера, фактически не пособие по временной нетрудоспособности. Следовательно, она не может уменьшать налогооблагаемую прибыль. При высокой заработной плате сотрудников организация, разумеется, вправе выплачивать пособие и сверх максимальной суммы, однако только за счет собственных средств, и не уменьшать на эти суммы налогооблагаемую прибыль. Такая доплата не будет облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236, п. 1 ст. 270 НК РФ.

На сегодняшний день Минфин не учел позицию ВАС РФ по данному вопросу, поэтому выбор остается за налогоплательщиком. Проверять на местах будут согласно позиции финансового органа, а если дело дойдет до суда, то решающим станет мнение высших арбитров.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.