Об изменениях в ПБУ 3/2006 (Б. Алексеев, "Финансовая газета", N 7, февраль 2008 г.)

Об изменениях в ПБУ 3/2006

Приказом Минфина России от 25.12.07 г. N 147н "О внесении изменений в Положение12051641.1000 по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" (далее - приказ N 147н), вступающим в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г., в ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н, внесены существенные изменения в порядок бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, а также сделан ряд дополнений.

Изменения, внесенные приказом N 147н, направлены прежде всего на устранение ряда противоречий, возникающих при бухгалтерском учете средств в расчетах, а также на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Для более четкого понимания характера внесенных изменений напомним, какой порядок бухгалтерского учета средств в расчетах действовал до вступления в силу приказа N 147н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Курсовая разница, возникшая в результате проведения операции по пересчету стоимости средств в расчетах, отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относилась дата исполнения обязательств по оплате, или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежала зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006).

В новой редакции п. 7 ПБУ 3/2006, изложенной в приказе N 147н, установлено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. В связи с этим, а также с учетом п. 11 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте, в рубли не производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату и, следовательно, курсовая разница не возникает. При этом следует пояснить, что для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности указанные средства подлежат пересчету в рубли согласно п. 4 ПБУ 3/2006. Особо отметим, что данная поправка не распространяется на все средства организации, находящиеся в расчетах, а только установила перечень средств в расчетах, по которым не возникает курсовая разница.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовая разница по операциям, совершаемым в связи с пересчетом средств в расчетах (дебиторской и кредиторской задолженности), отражается в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006.

Рассмотрим некоторые дополнения и уточнения, внесенные в ПБУ 3/2006 приказом N 147н.

Так, п. 9 ПБУ 3/2006 дополнен следующим положением: активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Это означает, что если организация приобретает актив и за него выплачивает 100%-ный аванс, предоставляет задаток или делает предварительную оплату, то этот актив принимается для целей бухгалтерского учета в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты. Однако, если организация приобретает актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте, путем частичной предварительной оплаты, задатка, аванса, его стоимость формируется следующим образом: часть стоимости актива, приходящаяся на аванс, задаток, предварительную оплату, признается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты, а часть стоимости актива, оставшаяся неоплаченной, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой актив принимается к бухгалтерскому учету. Однако следует отметить, что курсовая разница может возникнуть по результатам совершения указанных операций в случае, если кредиторская задолженность погашается после того, как актив принят к бухгалтерскому учету. Рассмотрим этот случай на примере.

Пример.

Компания Б продала компании А товары стоимостью 100 у.е. Компания А выплатила компании Б аванс в размере 50 у.е. На 1 февраля 2008 г. курс 1 у.е. - 25 руб. Компания Б поставила товары 10 февраля 2008 г., курс 1 у.е. - 24 руб. Компания А приняла товары к учету в день поставки и у нее образовалась кредиторская задолженность в размере 50 у.е. Компания А погасила кредиторскую задолженность 15 февраля 2008 г., курс 1 у.е.- 26 руб.

В бухгалтерском учете компании А будут произведены следующие записи.

1 февраля 2008 г.

Д-т 62, К-т 52 - выдан аванс в размере 50 у.е. (1250 руб.) за поставку товаров.

10 февраля 2008 г.

Д-т 41, К-т 60 - приняты к бухгалтерскому учету товары в оценке в рублях 1250 руб. (аванс) + 1200 руб. (50 у.е. x 24 руб.) = 2450 руб.;

Д-т 60, К-т 62 - отражен зачет аванса за поставленные товары в размере 50 у.е. (1250 руб.).

По кредиту счета 60 образована задолженность в сумме 50 у.е. (50 у.е. x 24 руб. = 1200 руб.) на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой актив принят к бухгалтерскому учету.

15 февраля 2008 г.

Д-т 60, К-т 52 - погашена кредиторская задолженность за поставленные товары в размере 50 у.е. (50 у.е. x 26 руб.= 1300 руб.);

Д-т 91, К-т 60 - отражена курсовая разница - 100 руб.

Из примера следует, что курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в связи с операцией по погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, по курсу на дату исполнения обязательства по оплате (15.02.08 г.) и курсу на дату принятия кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету (10.02.08 г.). Данный порядок установлен п. 11 ПБУ 3/2006.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 в редакции приказа N 147н при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральном банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Следует иметь в виду, что указанный порядок пересчета по среднему курсу иностранной валюты в рубли может применяться организацией начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г.

Б. Алексеев,

Минфин России

"Финансовая газета", N 7, февраль 2008 г.