Экспедиторы и перевозчики: НДС по экспорту-импорту в 2008 г. (Е. Голикова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2008 г.)

Экспедиторы и перевозчики: НДС по экспорту-импорту в 2008 г.

Организации, сталкивающиеся с экспортно-импортными сделками, испытывают сложности при отражении в учете хозяйственных операций, связанных с экспортом, что во многом обусловлено неоднозначностью формулировок в действующем законодательстве. К сожалению, нередко при внесении изменений и (или) дополнений в нормативные акты законодатели "забывают" распространить их действие на все субъекты хозяйственной деятельности. В ряде случаев это приводит к "дискриминации" организаций, чаще всего налоговой, тем самым создавая судебные прецеденты. Именно в такой ситуации с 1 января 2006 г. оказались организации-экспедиторы (организации-перевозчики), выполняющие работы (оказывающие услуги), связанные с транспортировкой товаров по экспортно-импортным контрактам.

Суть проблемы

С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) была изменена редакция п.п. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ.

Напомним, что согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации, в частности, работ, услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) (п.п. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ);

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке (п.п. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ);

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ (п.п. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, в ред. от 22.07.05 г. N 119-ФЗ);

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с п.п. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ) (п.п. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2006 г. таможенная декларация исключена из перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Этот факт облегчил экспедиторам и перевозчикам возможность применения нулевой ставки по НДС. Однако Законом N 119-ФЗ внесены изменения и в п. 9 ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневный срок для сбора документов при применении нулевой ставки установлен для тех налогоплательщиков, которые представляют в налоговые органы таможенные декларации с указанием таможенного режима, под который помещены товары, вывозимые с территории Российской Федерации. Исчисление данного срока начинается с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим. Именно такой вывод сделан в официальных разъяснениях: указанные выше организации должны применять общий порядок определения налоговой базы по НДС. Так, в письмах Минфина России от 30.08.06 г. N 03-04-08/183, от 6.08.07 г. N 03-07-08/225 говорится, что при оказании российскими организациями экспедиторских услуг в международном сообщении момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ; документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ, представляются такими налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оказаны услуги. В случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы (на день выполнения работ (оказания услуг) документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0% не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в письмах ФНС России от 9.08.06 г. N ШТ-6-03/786@, от 22.02.07 г. N 03-2-03/399.

Таким образом, доказывать свою правоту о возможности сбора документов для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС в течение 180-дневного срока перевозчики и экспедиторы могли только в судебном порядке. Практика судебных решений по этому вопросу показала, что суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.07 г. N А19-22253/06-56-Ф02-767/07, от 17.10.07 г. N А19-2443/07-Ф02-7303/07). В решениях судов, в частности, делается вывод, что на основании пп. 4, 9 ст. 165, пп. 1, 9 ст. 167 НК РФ для реализации права на применение нулевой ставки по НДС в отношении оказываемых услуг по транспортировке грузов на экспорт предусмотренный п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневный срок применяется и исчисляется с даты, указываемой таможней в международных товарно-транспортных накладных.

Закон на стороне налогоплательщиков

С 1 января 2008 г. судебные решения, принятые в пользу налогоплательщика-перевозчика (налогоплательщика-экспедитора), подкрепляются Федеральным законом от 17.05.07 г. N 85-ФЗ (далее - Закон N 85-ФЗ). В п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ данным Законом внесены изменения, предусматривающие введение 180-дневного срока для сбора документов при применении нулевой ставки налога в отношении услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями, по которым таможенные декларации в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки не представляются. Исчисление указанного срока начинается с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. При этом п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ установлено, что положения п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ в редакции указанного Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Вместе с тем из письма Минфина России от 6.08.07 г. N 03-07-08/225 следует, что, в связи с тем что Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г., положения, предусматривающие применение 180-дневного срока для сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки налога, в отношении услуг, перечисленных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, следует применять начиная с 1 января 2008 г.

Таким образом, проблема НДС с экспедиторами и перевозчиками, выполняющими работы (оказывающими услуги) в международном сообщении, с 1 января 2008 г. как будто решена, но исключить судебные разбирательства между налогоплательщиками и налоговыми органами тем не менее в ближайшее время вряд ли удастся.

Е. Голикова,

руководитель отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению и развитию

совместных предприятий

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2008 г.