О товарах, подлежащих налогообложению акцизом (И.А. Давыдова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 18, декабрь 2007 г.)

О товарах, подлежащих налогообложению акцизом

Нефтепродукты

Понятие нефтепродукт установлено межгосударственным стандартом ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", согласно которому - это готовый продукт, полученный при переработке нефти, газоконденсатного, углеводородного и химического сырья (синтетический бензин).

Основным источником получения нефтепродуктов является переработка нефти, представляющая собой сложный технологический процесс ее очистки (рафинирования), включающая в себя несколько ступеней, в том числе: первичную (фракционную) перегонку нефти, или, другими словами, - прямую перегонку, а также вторичные процессы ее переработки - крекинг-процессы, представляющие собой деструктивные способы переработки нефти и (или) ее отдельных фракций с целью увеличения процента выхода легких фракций и повышения их качества.

Производство нефтепродуктов определено в ГОСТ 26098-84 как совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания и ремонта, метрологического обеспечения и т.п.), предназначенная для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов. При этом установлено, что к производству не относится изготовление нефтепродукта для собственных нужд (не предназначенного для реализации).

Поскольку в настоящее время технология и способы нефтепереработки, непосредственно влияют, как на отнесение тех или иных ее продуктов к подакцизным товарам, так и на порядок их налогообложения акцизами, в настоящей статье представлена краткая и достаточно схематичная характеристика основных технологических процессов, в совокупности составляющих единый механизм получения из сырой нефти нефтепродуктов.

Первичная (прямая) фракционная перегонка нефти (дистилляция) является первой ступенью очистки нефти и основана на том, что каждое из составляющих сырую нефть углеводородных соединений характеризуется своей собственной температурой кипения.

Группа углеводородов с примерно одинаковыми границами кипения называется нефтяной фракцией (или погоном). Границы кипения фракций - это температуры, при которых продукты перегонки нефти отделяются друг от друга. В частности, температура, при которой фракция начинает кипеть, называется точкой начала кипения (ТНК), а температура, при которой испаряется 100% данной фракции - точкой выкипания (ТВ) этой фракции. Таким образом, каждая фракция имеет две границы, образующие интервал кипения этой фракции.

Разделение нефтяных фракций по температурным интервалам их кипения является графиком (или кривой) разгонки нефти, на котором, собственно, и основывается первичная (прямая) фракционная перегонка нефти, в процессе которой нефть, подвергнутая при атмосферном давлении нагреву (до 350-390°С) и испарению, направляется в ректификационную колонну, где смесь горячей жидкости и пара, поднимаясь вверх, постепенно остывает и конденсируется. Вначале отделяются и опускаются на дно специальных тарелок тяжелые фракции нефти, затем, последовательно конденсируются и оседают (выпадают, отделяются) более легкие фракции (дистилляты) нефти.

Таким образом, прямая (первичная) перегонка нефти - это процесс ее первичного разделения на составные части (фракции), выкипающие в определенном интервале температур, путем последовательного частичного испарения и конденсации образующихся паров.

Как правило, при первичной фракционной перегонке сырой нефти получают, примерно, следующие нефтяные фракции (нефтепродукты):

- легкие углеводороды, точка выкипания (отделения) которых порядка 30°С. Это - углеводородные газы (метан, пропан, бутан, этан), поступающие, затем, на установку газофракционирования;

- следующая фракция состоит из углеводородов, температурный интервал кипения которых находится в диапазоне 30-105°С. Это - бензиновые фракции (дистилляты), которые, чаще всего, называют бензином прямой (первичной) перегонки или прямогонным бензином. При прямой перегонке нефти получают от ее общего объема не более 5-14% указанных фракций. Прямогонный бензин в качестве одного из базовых компонентов направляется на компаундирование (смешение) для получения автомобильного бензина, а также используется при повторной перегонке (в крекинг-процессах) для получения товарного автомобильного бензина с заданным октановым числом;

- в температурном интервале кипения 105-160°С. отделяется нафта (тяжелый бензин, лигроин), которая на установках каталитического риформинга перерабатывается в высокооктановый бензин;

- из фракции, выкипающей в интервале 160-230°С, получают керосины, поступающие на установку гидроочистки и служащие сырьем для реактивного топлива;

- при температуре 230-430°С отделяются тяжелые газойлевые (или соляровые) фракции, которые используются для получения масел, дизельных топлив, а также дополнительного количества бензина на крекинг-установках.

Остаток после отгона из сырой нефти вышеперечисленных фракций называют мазутом, который используется как жидкое топливо, а также как сырье для производства моторных топлив путем вакуумной перегонки.

Поскольку полученные в результате первичной переработки сырой нефти нефтяные фракции не могут ни количественно, ни качественно удовлетворить потребности государства в светлых нефтепродуктах, указанные фракции на направляются на другие переделы, в совокупности являющиеся вторичным процессом переработки нефти.

К ним относятся процессы преобразования нефтяных фракций под действием высоких температур и катализаторов (термический и каталитический крекинги, гидрокрекинг, каталитический риформинг, вакуумная перегонка и др.). Так, основным методом получения высококачественного бензина является каталитический крекинг - процесс одновременно воздействия на исходное сырье (прямогонные фракции тяжелого газойля) высокой температуры и катализаторов. Каталитический крекинг позволяет получать бензины с высокой детонационной стойкостью (с октановым числом до 98) и химической стабильностью.

Для улучшения качества прямогонных бензиновых фракций применяется каталитический риформинг, заключающийся в нагревании исходного сырья (прямогонного бензина и прямогонной нафты) в присутствии металлического катализатора (например, платины). Продуктами данного процесса являются высокооктановый ароматизированный бензин и индивидуальные ароматические углеводороды (бензол, толуол, ксилол и др.).

В зависимости от применения на нефтеперерабатывающих заводах (НПЗ) тех или иных способов производства светлых нефтепродуктов определяются следующие схемы нефтепереработки: простая, сложная и очень сложная.

Так, НПЗ, работающий по простой схеме, осуществляет перегонку сырой нефти, гидроочистку прямогонных фракций (удаление вредных примесей) и каталитический риформинг нафты. Сложная схема нефтепереработки, кроме вышеперечисленного, включает каталитическую крекинг-установку и установки алкилирования (процесс синтеза, в результате которого небольшие молекулы углеводорода превращаются в крупные, что позволяет их использовать в качестве ценных базовых компонентов бензина), а при очень сложной схеме переработки применяются еще и установки по производству олефинов.

Соответственно, чем сложнее схема переработки нефти, тем больше выход светлых нефтепродуктов. Так, при простой схеме выход светлых нефтепродуктов (бензина и ракетного топлива) составляет около 40%, при сложной - около 70%, при очень сложной - до 90%.

На российском потребительском рынке нефтепродуктов имеет место проблема их низкого качества, которая, прежде всего, обусловлена низким уровнем развития нефтеперерабатывающего сектора, который характеризуется высокой степенью изношенности основных производственных фондов, составляющей по данным Института энергетической политики 47%.

За счет выбытия предельно изношенных мощностей совокупные мощности российских НПЗ за последние 10 лет снизились на 16%, модернизация действующих идет крайне медленно, замещения выбывающих мощностей новыми не происходит, т.е. выбытие активов (масштабное сворачивание сектора) в нефтеперерабатывающем сегменте налицо.

Результатом морального старения нефтеперерабатывающих мощностей стали чрезвычайно низкие показатели глубины переработки нефти и качества производимых нефтепродуктов. Так, в среднем по России глубина переработки нефти не превышает 73%, а средний выход светлых нефтепродуктов - 55%, в том числе выход автобензинов составляет не более 16%. В то же время, в соответствии с мировыми аналогами глубина переработки составляет свыше 90%, а выход автомобильных бензинов - 45%. Среди множества видов нефтепродуктов, как предмет налогообложения акцизами, рассматриваются:

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Бензин автомобильный - является нефтепродуктом, имеющим наибольшее экономическое значение. Общее понятие бензина сводится к определению его как нефтяной фракции, представляющей сложную смесь легких углеводородов, выкипающих в широком интервале температур (от 30 до 160°С).

Современный товарный автомобильный бензин на НПЗ готовится путем компаундирования (смешивания) нескольких базовых компонентов, представляющих собой бензиновые дистилляты, полученные различными способами переработки нефти (прямой перегонкой, на крекинг-установках, риформингом и др.). Это позволяет получать бензин с заданными показателями качества при рациональном использовании свойств каждого компонента.

Бензины различных марок получают разными способами, и каждая марка предназначена для определенных двигателей.

Так, бензин марки А-72 получается в результате смешивания бензинов прямой перегонки и каталитического крекинга с добавлением бензина термического крекинга; для получения марки А-76 смешивают бензины каталитического крекинга и риформинга с добавлением легкого бензина прямой перегонки. Бензины марок АИ-92, АИ-93 и АИ-95 вырабатываются на базе каталитического риформинга (75-80%) с добавлением толуола и алкилбензола, а бензин марки АИ-98 - полностью в результате каталитического крекинга.

Как следует из изложенного, по мере повышения такого показателя качества бензинов, как октановое число, происходит снижение доли дистиллятов бензина прямой перегонки за счет увеличения доли бензиновых компонентов, являющихся продуктами каталитического крекинга и риформинга.

Для обеспечения надежной работы двигателей в любых режимах автомобильные бензины должны удовлетворять следующим требованиям:

- надежно и бесперебойно подаваться в систему питания двигателя;

- хорошо испаряться и образовывать однородную и оптимальную по составу горючую смесь;

- обеспечивать нормальное и полное сгорание полученной горючей смеси в двигателях без возникновения детонации;

- обладать противокоррозионными свойствами;

- иметь высокую физическую и химическую стабильность, т.е. при длительном хранении не изменять своего состава и эксплуатационно-технических свойств.

Соответствие автомобильных бензинов каждому из перечисленных требований характеризуется одним или несколькими физико-химическими показателями качества, установленными в ГОСТах, регламентирующих производство этих бензинов.

С одним из этих показателей качества автомобильных бензинов, а именно: с показателем их детонационной стойкости - непосредственно увязано налогообложение акцизами этих нефтепродуктов.

Детонационная стойкость - это одно из основных требований, предъявляемых к бензину, выполнение которого обеспечивает нормальное и полное сгорание горючей смеси в автомобильных двигателях без возникновения детонации.

Для того чтобы иметь более полное представление о таком явлении, как детонация, первоначально следует вспомнить общую схему работы двигателя.

После того, как бензин всасывается из бензобака в карбюратор, там испаряется и смешивается с воздухом, полученная бензиново-воздушная смесь впрыскивается в цилиндр, когда поршень движется вниз (ко дну этого цилиндра). Далее, поршень поднимается вверх, достаточно сильно сжимая эту смесь. В определенный момент свеча зажигания генерирует искру, что приводит к воспламенению горючей смеси. Образующиеся при ее сжигании газы давят на поршень, который вынужденно перемещается вниз, энергия его поступательного движения передается на коленчатый вал и преобразуется во вращательное - это рабочий ход.

Как следует из изложенного, одно из условий нормальной работы двигателя заключается в том, что бензиново-воздушная горючая смесь должна воспламеняться в строго определенный момент положения поршня. В некоторых случаях эта смесь или ее часть в результате сильного сжатия может воспламениться самостоятельно, без участия свечи зажигания и до того, как поршень достигнет верхней точки своего хода.

При нормальном сгорании смеси скорость распространения образующихся при ее воспламенении газов составляет 25-35 м/с, при преждевременном - формируется ударная (детонационная) волна, двигающаяся со сверхзвуковой скоростью (1500-2000 м/с).

Таким образом, детонация - это процесс очень быстрого завершения процесса сгорания бензиново-воздушной смесь в результате ее самовоспламенения и образования ударных волн, распространяющихся со сверхзвуковой скоростью. Признаками детонационного сгорания смеси являются характерные металлические стуки в цилиндрах (в результате отражения от его стенок ударных волн), вибрация, снижение мощности двигателя, периодически появляющийся черный дым в отработавших газах (в результате неполного сгорания смеси).

Очевидно, что детонации следует избегать, поскольку она крайне отрицательно сказывается на мощности двигателя и износе его механических деталей.

Избавиться от этого вредного явления можно подбором для каждой марки двигателя определенной марки бензина с соответствующей детонационной стойкостью, т.е. свойством данной марки бензина обеспечивать нормальное сгорание смеси путем воспламенения от свечи зажигания.

Показателем детонационной стойкости бензина служит октановое число (ОЧ).

Для определения детонационной стойкости конкретного бензина используют специальные установки, в которых способность испытуемого бензина к детонации сравнивают с таким же показателем эталонного топлива, в состав которого входят смешанные в определенных пропорциях два углеводорода: изооктан и нормальный гептан. При этом детонационная стойкость изооктана, выраженная в ОЧ, принята за 100 единиц, а сильно детонирующего гептана - за 0 единиц. Соответственно, смесь этих двух углеводородов имеет ОЧ, равное процентному содержанию в ней изооктана, и, чем выше содержание в этой смеси изооктана, тем лучше ее детонационная стойкость.

При определении ОЧ конкретного бензина его способность к детонации сравнивают с таким же показателем эталонного топлива - смеси изооктана и гептана определенного состава, которая сгорает в установках с той же интенсивностью детонации, что и испытуемый бензин. Испытуемому бензину присваивается то значение ОЧ, которое соответствует процентному содержанию изооктана в эталонном топливе, сгоревшем с одинаковой с этим бензином интенсивностью детонации при той же степени сжатия. Например, если октановое число бензина 95, то это значит, что он при испытании на установке показал ту же детонационную стойкость, что и эталонное топливо, в котором доля изооктана составляет 95%, агептана - 5%.

Таким образом, октановое число - это условная единица измерения детонационной стойкости бензинов, численно равная процентному (объемному) содержанию изооктана в смеси с нормальным гептаном, которая по своим антидетонационным свойствам аналогична (эквивалентна) испытуемому бензину.

В зависимости от октанового числа автомобильных бензинов осуществляется их налогообложение акцизами по той или ной ставке. В настоящее время в статье 193 Налогового кодекса на эти бензины установлены два вида ставок акциза, дифференцированных по показателю их детонационной стойкости. Так, на бензин автомобильный с октановым числом до 80 включительно установлена ставка акциза в размере 2657 руб. за 1 тонну, а с иными октановыми числами - в размере 3629 руб. за 1 тонну.

Вместе с тем, как показывает практика, такой принцип установления ставок акциза на автомобильные бензины не совсем корректен по следующим причинам.

Испытания по определению ОЧ бензинов проводится двумя методами: исследовательским и моторным. При измерении ОЧ по моторному методу моделируют езду на легковом автомобиле в жестких условиях на большой скорости и при значительной нагрузке, а по исследовательскому - в более мягких городских условиях. Соответственно, значение ОЧ одного и того же бензина, получаемое по моторному методу, несколько ниже, чем это значение, определенное по исследовательскому методу. Разница в ОЧ, определенных по исследовательскому и моторному методам составляет 7-10 единиц. Например, для бензина АИ-98 значения 04 по исследовательскому и моторному методам составляют соответственно 98 и 89.

Октановое число, приближенно соответствующее ОЧ по исследовательскому методу, может быть определено по формуле

     ОЧ = 120 - 2 х [(Тср - 58) : 5П20],

где: П - плотность топлива при температуре +20°С;

Тср - средняя температура разгонки топлива в град.С, определенная по формуле (Тнр + Ткр) : 2 (Тнр - температура начала разгонки топлива в град.С, а Ткр - температура конца разгонки топлива в град.С).

Полученное значение ОЧ сравнивают с нормами, установленными в ГОСТах на автомобильные бензины в целях установления: соответствует ли данный бензин по октановому числу, определенному конкретным методом испытаний, нормам данного ГОСТа на эту марку бензина.

Название марки автомобильных бензинов состоит из буквы "А" и цифр, соответствующих минимальному значению октанового числа, определенному по одному из вышеназванных методов. В том случае, если ОЧ автомобильного бензина определено по исследовательскому методу в названии марки бензина присутствует буква "И", например АИ-95 -это автомобильный бензин с октановым числом по исследовательскому методу не менее 95. Если же указано, что ОЧ бензина равно просто 76, то это означает, что оно определено моторным методом.

Таким образом, принятая в статье 193 Налогового кодекса дифференциация ставок акциза на автомобильные бензины сориентирована, скорее, на названия их марок, в которых задействовано минимальное цифровое значение показателя детонационной стойкости данного бензина (ОЧ), установленное в ГОСТе (или ином нормативном документе), регламентирующем его производство, а не на фактическое значение ОЧ этой марки. Вместе с тем, не совсем четкая редакция рассматриваемой нормы Налогового кодекса приводит к некоторым несоответствиям и нестыковкам.

Дело в том, что октановое число крайне нестабильный показатель, на величину которого заметное влияние оказывают температура окружающей среды, атмосферное давление, влажность и т.д. Так, показатель ОЧ может быть снижен на единицу при понижении температуры воздуха на 10°С или атмосферного давления на 10 мм рт. ст. Например, если при температуре окружающей среды - 10°С. и атмосферном давлении 700 мм рт. ст. двигателю достаточно использовать бензин с ОЧ 80, то при температуре окружающей среды - 20°С. и атмосферном давлении 760 мм рт. ст. ему уже необходим бензин с ОЧ 90. При длительном хранении ОЧ также может потерять несколько единиц из своего значения.

Таким образом, поскольку при дальней транспортировке или длительном сроке хранения бензинов значение их октанового числа под влиянием вышеуказанных факторов изменяется (улетучивается), производители вырабатывают автомобильные бензины с несколько завышенным октановым числом с тем, чтобы до потребителя доходил бензин с показателем не ниже минимального значения ОЧ, установленного требованиями нормативного документа.

Как следует из утвержденного Минтопэнерго России 23.01.1997 г. РД 153-39-011-97 (Инструкция по учету нефтепродуктов на магистральных нефтепродуктопроводах), если фактический показатель качества нефтепродукта выше нормы по стандарту технических условий на этот нефтепродукт, считают, что нефтепродукт по этому показателю имеет запас качества. Величину этого запаса качества определяют по разности значений фактического показателя качества и показателя по норме.

При этом установлено, что наличие необходимого запаса качества по отдельным показателям, гарантирующим его сохранность при последовательной транспортировке, является одним из основных условий, обеспечивающих сохранность качества нефтепродуктов при приемо-сдаточных операциях.

Запас качества нефтепродуктов по отдельным показателям, включая ОЧ, регламентируются условиями договоров на транспортировку (поставку) нефтепродуктов и включаются в заводской паспорт качества отпускаемых нефтепродуктов.

Согласно положениям Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 г. N 231, каждая конкретная партия нефтепродуктов, поступающая в организацию нефтепродуктообеспечения или отпускаемая этой организацией должна сопровождаться паспортом качества, представляющим собой документ, устанавливающий соответствие численных значений показателей качества нефтепродукта, полученных в результате лабораторных испытаний.

Таким образом, паспорт качества нефтепродукта является документом, удостоверяющим соответствие показателей качества конкретной партии нефтепродуктов требованиям нормативного документа, регламентирующего производство этих нефтепродуктов. Соответственно, в паспорте качества указывается полученное в результате лабораторных испытаний фактическое значение октанового числа принимаемой или отпускаемой партии автомобильного бензина с учетом условий по запасу качества по данному показателю в соответствии с договором на транспортировку.

В связи с этим, у налоговых органов возникает вопрос: какую ставку акциза следует применять на автомобильный бензин АИ-80, если согласно регламентирующему производство этого бензина нормативному документу его октановое число должно составлять не менее 80, а в паспорте качества на партию такого бензина указано, что фактически это число составляет 84, т.е. более 80?

С одной стороны, согласно положениям статьи 193 Налогового кодекса на бензин с ОЧ, иными, чем 80, установлена повышенная ставка акциза, и, следовательно, налоговые органы, применяя эту ставку к бензину, 04 которого согласно данным лабораторного анализа составляет 84 единицы, правомерно руководствуется данной нормой Налогового кодекса.

В то же время, с другой стороны, НПЗ, согласно всей имеющейся у него документации, производит и, соответственно, реализует все же бензин марки АИ-80. Таким образом, если на этот бензин применить ставку акциза, установленную на бензины с иными октановыми числами, то производитель будет вынужден сформировать отпускную цену на бензин АИ-80 с учетом суммы акциза, начисленной по этой ставке, и, соответственно, реализовать его по этой цене.

В результате данный бензин будет неконкурентоспособен, так как, покупатели вряд ли будут заинтересованы в приобретении бензина марки АИ-80 по цене бензинов с более высокими октановыми числами.

Такая налоговая политика может привести к тому, что производителям будет невыгодно предусматривать в производимых ими марках бензина с октановым числом 80 запас качества по данному показателю, в результате чего конечные потребители будут приобретать этот бензин с детонационной стойкостью, не соответствующей нормативным требованиям.

Кардинальным решением данной проблемы могло бы стать распространение налоговой ставки акциза, установленной на высокооктановый бензин, на все виды автомобильных бензинов, а также на прямогонный бензин.

Единая ставка акциза на бензины как с высоким, так и с низким октановым числом (включая прямогонный бензин) позволит стимулировать как производство, так и потребление высококачественных бензинов, поскольку удельный вес акциза в цене более дорогого бензина будет ниже, что в итоге позволит не только улучшить экологическую обстановку в стране, но и увеличить доходы бюджета.

Кроме того, в условиях, когда все марки автомобильного бензина облагаются единой специфической ставкой акциза и, следовательно, цены на все эти марки увеличиваются на одну и ту же сумму, а разница в цене отдельных марок остается без изменений, при той или иной корректировке специфической ставки акциза достаточно просто просчитать рост цен на эти марки и проанализировать последствия этого роста.

В то же время, учитывая, что при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по готовому подакцизному товару применяется зачетный механизм в виде налоговых вычетов суммы акциза, уплаченной по подакцизному сырью, использованному для производства этого товара, в целях предотвращения усиления экономической привлекательности выработки автомобильных бензинов из прямогонного, одновременно с установлением единой ставки, было бы целесообразно дополнить главу 22 "Акцизы" Налогового кодекса нормой, исключающей право производителей такого бензина на применение вышеуказанных налоговых вычетов.

Все горючесмазочные материалы включены в утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1013 перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации. В "Номенклатуре продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация" (введенной в действие постановлением Госстандарт России от 30.07.2002 г. N 64), определяющими нормативными документами, на соответствие которым проводится обязательная сертификация автомобильных бензинов в Системе ГОСТ Р, обозначены следующие стандарты:

- ГОСТ 2084-77 "Бензины автомобильные. Технические условия". При этом следует иметь в виду, что постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 г. N 525-ст "О частичной отмене ГОСТ 2084-77 на территории Российской Федерации" с 01.01.2003 г. указанный ГОСТ отменен на территории Российской Федерации в части марок автомобильных бензинов А-76 этилированный, А-72, АИ-91, АИ-93,АИ-95;

- ГОСТ Р 51313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" принят постановлением Госстандарта России от 24.08.1999 г. N 282-ст и введен с 01.07.2000. Бензины, выпускаемые по государственным стандартам (ГОСТ, ГОСТ Р) с установленными в них обязательными требованиями и включенные в Номенклатуру, сертифицируются на соответствие этих стандартов. Бензины, выпускаемые по какой-либо другой документации (например, предназначенные для вывоза на экспорт автомобильные бензины А-80, А-92 и А-96, вырабатываемые по ТУ 38.001165-97 "Бензины автомобильные экспортные. Технические условия", а также бензин АИ-98, производимый по ТУ 38.401-58-122-95 и ТУ 38.401-58-127-95), сертифицируются на соответствие ГОСТ Р 51313-99. Указанный ГОСТ распространяется на группу однородной продукции - бензины автомобильные, устанавливает показатели качества, характеризующие безопасность продукции и подлежащие обязательному включению во все виды документации, по которым изготавливаются автомобильные бензины.

По ГОСТ 2084-77 и ГОСТ Р 51313-99 в России вырабатывается основная масса автомобильных бензинов. Требованиями этих стандартов регламентируется производство бензинов марок А-72, А-76, АИ-91, АИ-93 и АИ-95. В настоящее время бензин А-72, практически, не вырабатывается, так как ввиду отсутствия эксплуатируемой на нем техники, потребности в таком низкооктановом бензине не имеется.

До 2003 года вышеуказанными ГОСТами и ТУ в целях повышения детонационной стойкости автомобильных бензинов допускалось их производство с использованием в качестве антидетонационной присадки (металлоорганического соединения, незначительное количество которого резко повышает антидетонационные свойства бензина) этиловой жидкости, содержащей тетраэтилсвинец (ТЭС). В зависимости от химического состава бензина, его ОЧ при добавлении этиловой жидкости увеличивается на 8-12 единиц.

Вместе с тем тетраэтилсвинец крайне ядовит, поражает, главным образом, центральную нервную систему, концентрации его паров могут привести к заболеваниям и даже к смерти. В связи с этим он включен в Список сильнодействующих и ядовитых веществ, утвержденный протоколом Постоянного комитета по контролю наркотиков, и применяется не в чистом виде, а вводится в бензин в виде этиловой жидкости, представляющей собой смесь тетраэтилсвинца с выносителями и красителями.

Соответственно, этилированный бензин обладает всеми ядовитыми свойствами тетраэтилсвинца и может вызвать как острые, так и хронические отравления. Растворенная в нем этиловая жидкость легко испаряется и сорбируется пористыми материалами, способна попадать в организм через неповрежденную кожу и дыхательные пути. Тетраэтилсвинец при хранении этилированного бензина может выпадать в осадок, а также содержится в нагаре, образующемся в двигателях, работающих на этилированном бензине.

Опасность отравлений этилированным бензином, наряду с непосредственным его действием, создается благодаря свойствам тетраэтилсвинца накапливаться во внешней среде (на стенах и полах зданий, на окружающих предметах и одежде работающих) . При этом он обладает таким же свойством накопления и в человеческом организме.

Исходя из постоянно возрастающих требований к экологическим характеристикам двигателей, этилированный бензин признан не соответствующим по техническому уровню европейскому стандарту на автомобильные бензины EN 228-99, и его производство в России прекращено.

Так, в целях предотвращения вредного воздействия на здоровье человека и окружающую среду Федеральным законом от 22.03.03 г. N 34-ФЗ с 1 июля 2003 года производство и оборот этилированного автомобильного бензина в Российской Федерации запрещено. Таким образом, с указанной даты на территории Российской Федерации должен производиться, реализовываться и применяться только неэтилированный бензин. Тем не менее, отставание по снижению показателей токсичности моторного топлива от европейских стандартов все еще велико, что может создать непреодолимые препятствия для выхода российских производителей на европейские рынки;

- ГОСТ Р 51105-97 "Топлива для двигателей внутреннего сгорания. Неэтилированный бензин. Технические условия" принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 09.12.1997 г. N 404. В связи с этим вышеназванная "Номенклатура" дополнена топливом для двигателей внутреннего сгорания (неэтилированным бензином). Сертификация бензинов по ГОСТу Р 51105-97 введена с 01.09.1999. Этот стандарт разработан с целью повышения качества бензина до уровня европейских стандартов и предусматривает выпуск следующих марок неэтилированных автомобильных бензинов: "Нормаль-80", "Регуляр-91", "Регуляр-92", "Премиум-95" и "Супер-98".

Бензин "Нормаль-80" используется для грузовых автомобилей наряду с бензином марки А-76, "Регуляр-91"и "Регуляр-92" предназначены для эксплуатации легковых автомобилей взамен этилированных бензинов АИ-91, АИ-92 и АИ-93. Бензины "Премиум-95" и "Супер-98" предназначены в основном для легковых автомобилей иностранных марок, поскольку полностью отвечают европейским стандартам;

- ГОСТ Р 51866-2002 (ЕН 228-99) "Топлива моторные. Бензин неэтилированный. Технические условия", содержащий полный аутентичный текст европейского стандарта на автомобильные бензины EN 228-99 "Топлива для двигателей внутреннего сгорания. Неэтилированный бензин. Требования и методы испытаний" (с дополнительными требованиями, отражающими потребности экономики страны), принят постановлением Госстандарта России от 31.01.2002 г. N 42-ст и введен в действие с 01.07.2002 г. Названный ГОСТ, в первую очередь, решает вопросы безопасности жизни и здоровья людей и охраны окружающей среды. С этой целью ужесточены обязательные требования в части снижения концентрации вредных веществ (элементов):

- по свинцу в два раза;

- по сере более чем в три раза;

- по бензолу в пять раз.

Производители автомобильных бензинов должны в форме обязательной сертификации соответствия производимых ими нефтепродуктов подтвердить их соответствие требованиям одного из вышеперечисленных нормативных документов. Соответствие качества поставляемых производителями бензинов требованиям регламентирующих их производство ГОСТов подтверждается выдаваемым производителем на каждую конкретную партию этих нефтепродуктов паспортом качества с информацией о сертификате соответствия.

Дизельное топливо - это нефтяная фракция (газойль), основу которой составляют углеводороды, кипящие в интервале от 200 до 350°С. Для быстроходных автомобильных дизельных двигателей дизельные топлива выпускаются в виде смеси в различных пропорциях прямогонных керосиновых, газойлевых и соляровых дистиллятов нефти. Таким образом, поскольку дизельное топливо получают на основе фракций прямой (первичной) переработки нефти, оно значительно дешевле бензина.

Рабочий процесс в дизельном двигателе принципиально отличается от процесса сгорания топливовоздушной смеси в бензиновом двигателе, поскольку в цилиндре дизеля происходит сжатие только одного воздуха, в который под высоким давлением впрыскивается дизельное топливо. Под воздействием высокой температуры сжатого воздуха оно, практически, мгновенно испаряется, нагревается до температуры самовоспламенения и сгорает. Таким образом, в отличие от бензина, одним из основных требований, предъявляемых к дизельному топливу, является его способность к воспламенению. Показателем воспламеняемости дизельного топлива является цетановое число (ЦЧ), которое по аналогии с октановым числом соответствует объемному содержанию цетана в эталонной смеси, эквивалентной (равнозначной) по способности к воспламенению испытываемому образцу топлива.

Для безотказной работы современных дизельных двигателей требуется топливо с ЦЧ: летом - не менее 45, а зимой - не менее 50. Применение топлива с ЦЧ ниже 45 приводит к жесткой работе дизеля, особенно зимой. Однако использование топлива с ЦЧ свыше 50 не вызывает существенного улучшения их работы, но при этом приводит к преждевременному воспламенению топливной смеси, в связи с чем возрастают удельный расход топлива и дымность.

К прочим эксплуатационным показателям качества дизельного топлива относятся:

- фракционный состав, определяющий полноту его сгорания, дымность и токсичность отработавших газов;

- вязкость и плотность, обеспечивающие нормальную подачу топлива и качество его распыления в камере сгорания;

- низкотемпературные свойства, определяющие функционирование системы питания при отрицательных температурах окружающей среды;

- температура вспышки, характеризующая опасность дизельного топлива при его транспортировке, хранении и заправке;

- коррозийные свойства, обусловленные наличием сернистых соединений, непредельных углеводородов, водорастворимых кислот, щелочей и др.

На дизельное топливо применяется единая ставка акциза в размере (с 01.01.2007 г.) 1080 руб. за 1 тонну, хотя, как и автомобильные бензины, дизельные топлива в зависимости от показателей качества различаются по маркам.

Нормативным документом, на соответствие требованиям которого по вышеперечисленным показателям качества проводится обязательная сертификация дизельного топлива, выпускаемого отечественной промышленностью, обозначен ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное".

Топливо, производимое в соответствии с этим стандартом, предназначено для быстроходных дизельных и газотурбинных двигателей наземной и судовой техники. В зависимости от условий применения по указанному ГОСТу производятся дизельные топлива трех марок, обозначаемых буквами: Л (летнее), 3 (зимнее) и А (арктическое). Топлива этих марок различаются в основном низкотемпературными свойствами, характеризующиеся температурами помутнения и застывания топлива.

Температура помутнения - это температура, при которой топливо из-за образования кристаллов теряет прозрачность, но не теряет текучести, Температура помутнения должна быть на 3-5°С ниже температуры окружающей среды.

Температура застывания - это температура, при которой дизельное топливо в течение 1 минуты не обнаруживает подвижности при наклоне под углом 45 градусов, т.е., практически, полностью теряет текучесть. Температура застывания должна быть на 8-12°С ниже температуры окружающей среды.

Для летнего топлива температуры помутнения и застывания должны быть не выше -5 и -10°С соответственно, для зимнего - не выше -35 и -45°С. Температура застывания арктического топлива не должна превышать -60°С.

Все эти марки могут применяться для любого дизеля. Выбор той или иной марки зависит только от климатических условий и низкотемпературного показателя топлива.

Так, при температуре 0° С и выше применяют топливо марки "Л", от - 20°С до 0°С - марки "3", при -50°С и ниже - марки "А".

По содержанию серы топлива делятся на два вида: 1-е содержанием серы до 0,2% и П - до 0,5%, для арктического топлива доля серы составляет 0,4%.

В документах на поставку дизельных топлив указывают марку этого топлива, содержание серы и температуру вспышки (для летнего) и застывания (для зимнего), для обозначения арктического топлива указывают только процентное содержание серы. Например, маркировка "ДТ Л-0,2-40" означает, что данное дизельное топливо - летнее, с массовой долей серы 0,2% и температурой вспышки 40°С, а зимнее топливо с массовой долей серы, 0,5% и температурой застывания -35°С маркируется как "ДТ 3-0,5 минус 35".

Дизтоплива с пониженным содержанием серы вырабатываются:

- по ТУ 38.401-58-110-94 "Топливо дизельное экспортное" для поставок на экспорт) - летнее (ДЛЭ) и зимнее (ДЗЭ);

- по ТУ 38.1011348-90 "Топливо дизельное экологически чистое" производят две марки летнего (ДЛЭЧ-В и ДЛЭЧ) и одну зимнего (ДЗЭЧ);

- по ТУ 38.401-58-170-96 выпускают следующие марки топлива с улучшенными экологическими свойствами (городское), предназначенного для использования в г. Москве:

- ДЭК-Л - летнее, рекомендуемое для применения при температуре окружающего воздуха -5°С и выше;

- ДЭК-3 - зимнее, рекомендуемое для применения при температуре окружающего воздуха минус 25°С и выше;

- ДЭКп-Л - летнее с присадкой, рекомендуемое для применения при температуре окружающего воздуха -5°С и выше;

- ДЭКп-3 -15° С - зимнее с присадкой, рекомендуемое для применения при температуре окружающего воздуха минус 15°С и выше;

- ДЭКп-3 -25° С - зимнее с присадкой, рекомендуемое для применения при температуре окружающего воздуха -25°С и выше.

Приказом Ростехрегулирования от 30.08.2005 г. N 217-ст утвержден и введен в действие с 1 июля 2006 национальный стандарт ГОСТ Р 52368-2005 (ЕН 590:2004) "Топливо дизельное ЕВРО. Технические условия". Данный стандарт является модифицированным по отношению к международному стандарту EN 590-2004 "Автомобильные топлива. Дизель. Требования и методы испытаний" с дополнительными положениями, отражающими потребности национальной экономики, и распространяется на дизельное топливо ЕВРО, предназначенное для дизельных двигателей.

Качество дизельного топлива контролируется аналогично автомобильному бензину - по данным сопровождающего его паспорта качества, содержащего информацию о сертификации этого топлива на соответствие требованиям нормативных документов.

Следует иметь в виду, что статья 181 Налогового кодекса содержит исчерпывающий и не подлежащий расширительному толкованию перечень подакцизных нефтепродуктов (автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла, прямогонный бензин) и иные, не входящие в этот перечень виды нефтепродуктов, обложению акцизами не подлежат.

Так, например, в некоторых случаях налоговые органы классифицируют топливо моторное для среднеоборотных и малооборотных дизелей как подакцизное дизельное топливо.

Вместе с тем такая позиция ошибочна по следующим причинам.

Постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 г. N 64 топливо моторное для среднеоборотных и малооборотных дизелей определено как продукция, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии и на этом основании включено в "Номенклатуру продукции, подлежащей декларированию соответствия" (Номенклатура 2).

При этом в введении к Номенклатуре 2 указано, что если продукция включена в Номенклатуру 2 и на нее распространяются требования нормативного документа (НД), указанного в Номенклатуре 2, то эта продукция подлежит обязательному подтверждению на соответствие требованиям НД, указанным в Номенклатуре, независимо от того, по какому конкретно документу она выпускается (стандарту, техническим условиям, конструкторской документации и т.п.).

Нормативным документом, в область распространения которого входит топливо моторное для среднеоборотных и малооборотных дизелей, обозначен ГОСТ 1667-68, который согласно положениям введения в Номенклатуру 2 является определяющим документом для принятия решения об идентификации продукции, т.е. в данном случае - для установления тождественности произведенного организацией нефтепродукта его наименованию.

В то же время, дизельное топливо определено как объект, соответствие которого подтверждается исключительно путем обязательной сертификации и включено в "Номенклатуру продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация". При этом, как уже указывалось выше, определяющим нормативным документом, на соответствие требованиям которого проводится обязательная сертификация дизельного топлива, обозначен ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное".

Кроме того, в Номенклатуре 2 в качестве уточняющего признака топлива моторного для среднеоборотных и малооборотных дизелей приведен присвоенный этому топливу позиционный код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93:02 5221.

Согласно данной кодировке по ОК 005-93 названное топливо отнесено к подгруппе "Топливо моторное" (код 02 5220), входящей в группу "Нефтепродукты темные" (код 02 5200).

В то же время топливо дизельное согласно позиционному коду по ОК 005-93 (02 5130) входит в группу "Нефтепродукты светлые. Альтернативные виды топлива" (код 02 5100).

Таким образом, топливо моторное для среднеоборотных и малооборотных дизелей как дизельное топливо не классифицируется и является самостоятельным видом топлива, не входящим в круг товаров, признаваемых подакцизными.

Все автомобильные смазочные материалы (масла) по назначению делятся на: моторные (для двигателей), трансмиссионные (для трансмиссии) и гидравлические (для гидравлических систем автомобиля).

Предметом налогообложения акцизами определено масло моторное для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Моторные масла могут быть минеральными (нефтяными), синтетическими и полусинтетическими.

Минеральные моторные масла производятся из остаточных продуктов прямой перегонки нефти путем их дальнейшей сложной и многостадийной переработки с целью получения продукта с оптимальным углеводородным составом, и содержат в качестве основного компонента 70% или более нефтепродуктов, полученных из битуминозных пород.

Синтетические масла нефть или нефтепродукты в качестве основных компонентов не содержат. Эти масла производятся путем химических реакций и многостадийного синтеза из смеси исходных компонентов: полиальфаолефинов, изопарафинов или алкилбензолов, либо сложных эфиров. При этом, эти синтетические смазочные материалы так же, как и минеральные моторные масла, предназначены для снижения трения между движущимися частями машин, транспортных средств.

Полусинтетические моторные масла - это минеральные масла, улучшенные благодаря специальной технологии очистки и содержащие синтетические добавки или 30-40% синтетической основы.

Основные функции моторных масел - это снижение трения и износа трущихся деталей двигателя за счет создания на их поверхностях прочной масляной пленки. Одновременно масла должны обеспечивать охлаждение и очищение от продуктов износа трущиеся поверхности двигателя и предохранять их от коррозии.

Таким образом, главными эксплуатационными свойствами, которыми должны обладать моторные масла - это смазывающие и вязкостно-температурные свойства, а также моющие, антиокислительные и антикоррозионные свойства.

Главное преимущество синтетических масел перед минеральными заключается в том, что их можно приготавливать с заранее заданными свойствами в зависимости от конкретных условий применения.

Кроме того, к достоинствам синтетических масел перед минеральными относится: меньшая зависимость вязкости от температуры, хорошие низкотемпературные свойства, низкая температура застывания и быстрое поступление масла к деталям двигателя, незначительная испаряемость, малый выброс токсичных веществ, высокая стойкость к окислению и малая склонность к образованию отложений.

Стоимость синтетических масел в несколько раз выше минеральных, однако, срок их службы значительно дольше. Полусинтетические моторные масла также дороже минеральных, но дешевле полностью синтетических.

Следует иметь в виду, что определяющим признаком для отнесения моторных масел к подакцизным товарам является не способ их производства и не исходное сырье, а их применение для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей. При этом нормы, исключающей синтетические моторные масла из круга подакцизных товаров, глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса не содержит.

Таким образом, синтетические и полусинтетические моторные масла, по своим эксплуатационным свойствам предназначенные для применения в качестве смазочных материалов для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, подлежат налогообложению акцизами на общих основаниях.

В то же время, как следует из позиционных кодов Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. N 301, такие смазочные материалы, как масла гидравлические, индустриальные, трансмиссионные, компрессорные и турбинные, являются самостоятельными видами масел и к подакцизным моторным маслам не относятся.

Согласно принятой классификации масел всем моторным маслам присвоен индекс "М" и они разделены на классы и группы в зависимости от их вязкости и эксплуатационных свойств.

Так, по вязкости моторные масла делятся на три класса - зимние, летние и всесезонные. В свою очередь, в зависимости от показателя кинематической вязкости зимние сорта подразделяются на 4 класса, летние сорта - на 8 и всесезонные - на 10 классов.

Классификация моторных масел по эксплуатационным свойствам распространяется на масла с присадками. В зависимости от области применения они делятся на шесть обозначаемых буквами групп:

А - для нефорсированных двигателей;

Б - для малофорсированных двигателей;

В - для среднефорсированных двигателей;

Г - для высокофорсированных двигателей;

Д - для дизелей, работающих в тяжелых условиях;

Е - для высокофорсированных двигателей, работающих в более тяжелых условиях, чем масла группы Д.

По типу двигателя маслам присваивается индекс 1 - для бензиновых (карбюраторных) и 2 - для дизельных. Универсальные масла индекса не имеют.

Российские производители моторных масел в обязательном порядке маркируют упаковки моторных масел, маркировка которых включает в себя группу букв и цифр. Так, буква "М" указывает на принадлежность к моторным маслам, следующие через дефис цифры характеризуют класс кинематической вязкости (всесезонные масла обозначаются дробью, в числителе которой указывается класс вязкости зимнего масла, а в знаменателе - летнего), после этих цифр через дефис прописные буквы указывают на группу данного масла по эксплуатационным свойствам, а цифровой индекс - на тип двигателя, в котором оно должно использоваться.

В необходимых случаях используются также и дополнительные индексы, например: "з" - масло, содержащее загущающую присадку, "цл" - для циркуляционных смазочных систем, "рк" - рабочие-консервационные масла и пр.

Так, например, маркировка масла отечественного производства "М-8-В1" означает, что это моторное масло, с классом вязкости 8 (летнее), по эксплуатационным свойствам предназначенное для среднефорсированных бензиновых двигателей. Из обозначения марки масла "М-5з/12-Г" следует, что это моторное масло содержит загущающую присадку в связи с чем, по классу вязкости является всесезонным, применяется для высокофорсированных двигателей и является универсальным, т.е. предназначено как для бензиновых (карбюраторных), так и для дизельных двигателей.

В определенных случаях отработанные моторные масла собирают и регенерируют - восстанавливают их качество. При этом в маркировку таких масел добавляют букву Р (например, "М-8-В1-Р").

Регенерация отработавших масел заключается в удалении из них различного рода примесей, воды, кислот и других образовавшихся в результате эксплуатации продуктов, а также в добавлении присадок. Считается, что регенерированное масло не уступает по качеству свежему.

В связи с этим возникает вопрос: является ли плательщиком акциза организация нефтепродуктообеспечения (например, нефтебаза), осуществляющая сбор и регенерацию отработанных моторных масел и их последующую реализацию?

Следует иметь в виду, что отработанные нефтепродукты (согласно "Пояснениям к ТН ВЭД" к товарной позиции 2710) - это нефтепродукты, непригодные для дальнейшего использования в качестве первичных продуктов (например, отработанные смазочные масла).

Восстановление качества отработанных моторных масел и повторное их использование преследует цель расширения топливно-энергетических ресурсов рационального и снижения их отрицательного воздействия на окружающую среду.

Согласно "Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения", утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 г. N 231, восстановление качества нефтепродукта - это доведение показателя(лей) качества некондиционного нефтепродукта до требований нормативного документа за счет смешения его с той же маркой кондиционного нефтепродукта, имеющего соответствующий запас качества.

Процесс восстановление качества моторных масел представляет собой сложный технологический процесс, включающий (приложение N 15 к названной Инструкции): их смешение при определенных температурных показателях с одноименным продуктом, имеющим запас качества, отстаивание и выпаривание в заданном температурном интервале, фильтрование.

Как следует из пункта 2.11. "Правил промышленной безопасности нефтебаз и складов нефтепродуктов", утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 20.05.2003 г. N 33, для целей регенерации отработанных масел предусмотрено специальное оборудование - установки регенерации.

Согласно изложенной ситуации, нефтебаза использует отработанные масла в технологическом процессе их регенерации, в результате которого получается продукция нового улучшенного качества, представляющая собой регенерированные моторные масла.

При этом, поскольку норм, освобождающих от налогообложения акцизами моторных масел, производимых путем регенерации отработанных, глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса не содержит, такие масла на общих основаниях признаются подакцизными товарами.

Таким образом, поскольку в результате указанного технологического процесса регенерации отработанных моторных масел получена продукция нового улучшенного качества и, следовательно, создана новая движимая вещь, этот процесс следует рассматривать как процесс ее производства, а организацию, его осуществившую, как производителя подакцизного товара - регенерированных моторных масел.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса эта организация по операциям реализации указанных масел обязана исчислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.

С 1993 года отечественные производители при маркировке моторных масел применяют и мировую систему классификации. В случае, когда такое масло соответствует международным стандартам, то указывается его классификация по классу вязкости - SAE (Общество американских инженеров-автомобилистов) и по эксплуатационным свойствам - API (Американский институт нефти) и АСЕА (Ассоциация европейских производителей автомобилей).

Согласно классификации SAE масла делятся по вязкости на 11 классов, шесть из которых относятся к зимним сортам (SAE 0W, 5W, 10W, 15W, 20W, 25W), а пять - к летним (SAE 20, 30, 40, 50, 60).

По классификации API установлены две основных эксплуатационные категории: категория S ("Сервис") - предназначена для бензиновых двигателей, а категория С (коммерческая) - для дизельных. Второй буквой (А, В, С, D, Е, F и т.д.) обозначается (по степени повышения) степень качества масла. Универсальные масла, имеющие сдвоенное обозначение (например, SF/CD), могут использоваться и в том и в другом типе двигателя.

Европейская классификация АСЕА предъявляет более жесткие условия к моторным маслам и делит их по назначению на три категории: А - для бензиновых двигателей легковых автомобилей, В - для дизельных двигателей легковых автомобилей и авто - фургонов и Е - для дизелей грузовых автомобилей. При этом каждая категория состоит из нескольких классов, обозначаемых цифрами (1, 2, 3 и т.д.) и характеризующих уровень качества моторного масла по каждой из категорий. Кроме того, указывается год утверждения этого класса.

Маркировка моторных масел, предназначенных для европейского рынка должна содержать 4 параметра: вязкость (по SAE), эксплуатационные свойства по американской (API) и европейской (АСЕА) классификациям, а также одобрение производителей автомобилей. Оно изображается фирменным знаком или кодом и означает, что применение данного масла одобрено на автомобилях этого производителя.

Например, маркировка моторного масла: SAE 5W-50; API SJ/CF; АСЕААЗ-96, ВЗ-96; MB 229.1, BMW, VW501.01/505.00, Porche означает:

- по вязкостным свойствам SAE 5W-50 данное моторное масло относится к всесезонным маслам, сочетающим в себе зимний (SAE 5W) и летний (SAE-50) классы вязкости;

- эксплуатационные свойства API SJ/CF свидетельствуют, о том, что это масло универсальное и может использоваться как для бензиновых, так и для дизельных двигателей;

- эксплуатационные свойства АСЕА АЗ-96, ВЗ-96 характеризуют это масло как масло с высокими эксплуатационными свойствами, предназначенное для бензиновых и дизельных двигателей легковых автомобилей;

- коды одобрения фирм-производителей автомобилей MB 229.1, BMW, VW 501.01/505.00 и Porche указывают на то, что данное масло одобрено к применению для двигателей автомобилей этих фирм.

Синтетические масла маркируются символами в соответствии с их химическим составом.

На все моторные масла, независимо от класса их вязкости, эксплуатационной категории и назначения по типу двигателя применяется единая ставка акциза в размере 2951 руб. за 1 тонну.

Моторные масла, также, как и прочие виды ГСМ, предназначенные для реализации на территории Российской Федерации, являются объектом сертификации.

Моторные масла, включенные в "Номенклатуру продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация", подлежат обязательной сертификации. Нормативными документами, на соответствие требованиям которых проводится обязательная сертификация указанных масел, обозначены:

- ГОСТ 10541-78 "Масла моторные универсальные и для автомобильных карбюраторных двигателей";

- ГОСТ 12337-84 "Масла моторные для дизельных двигателей";

- ГОСТ Р 51634-2000 "Масла моторные автотракторные. Общие технические требования";

- ГОСТ 8581-78 "Масла моторные для автотракторных дизелей".

Кроме того, с 01.07.2003 постановлением Госстандарта России от 03.07.2002 г. N 259-ст введен в действие государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51907-2002 "Масло моторное для судовых дизелей М-20Г2СД. Технические условия".

Согласно "Номенклатуре продукции, подлежащей декларированию соответствия" соответствие нормативным документам отдельных видов моторных масел может быть подтверждено декларацией о соответствии (например, масел моторных для быстроходных дизелей транспортных машин - по ГОСТ 25770-83).

Как следует из вышеперечисленного, бензиновые (карбюраторные) и дизельные двигатели могут эксплуатироваться в самых разных областях: на легковых, грузовых и прочих автотранспортных средствах, на сельскохозяйственных и промышленных тракторах и комбайнах, на судах и тепловозах, на буровой и прочей технике и даже для обогрева жилых помещений.

В то же время положения главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса не увязывают отнесение моторных масел, предназначенных для применения в качестве смазочных материалов для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей, к подакцизным товарам с тем, в какой конкретно области и в каком именно качестве эксплуатируются указанные двигатели.

Следовательно, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей подлежат налогообложению акцизами независимо от того, где эти двигатели установлены и в какой сфере деятельности применяются.

Качество свежего масла также контролируется, прежде всего, по данным паспорта. В то же время методов определения качества масла, находящегося в эксплуатации, в настоящее время не существует. Поэтому, критерием для замены масла является срок его службы.

В настоящее время на прямогонный бензин применяется ставка акциза в размере, предусмотренном статьей 193 Налогового кодекса для бензина с октановым числом до "80".

Понятие такого бензина в целях его налогообложения акцизами установлено в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса.

Согласно указанному понятию под подлежащим налогообложению акцизом прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

При этом для целей статьи 181 Налогового кодекса (т.е. для определения понятия прямогонного бензина как подакцизного товара) уточнено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов (к которым, в том числе, относятся нефть, газовый конденсат, попутный нефтяной газ, природный газ, уголь и т.д.), кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 мм. ртутного столба.

Как уже указывалось выше, нефть и нефтепродукты представляют собой сложные смеси углеводородов. Разделение нефти (и прочего вышеперечисленного углеводородного сырья) на углеводородные фракции при атмосферном давлении, основанное на неодинаковой реакционной способности разделяемых фракций к различным температурным режимам, называется прямой (первичной) перегонкой. Все первичные (прямогонные) нефтепродукты, - это нефтяные фракции, выделенные из углеводородного состава нефти (или другого углеводородного сырья) при ее промышленной перегонке, представляющей собой процесс испарения (и дальнейшей ректификации) кипящей нефти при атмосферном давлении, в результате которого при постепенно повышающейся температуре из нефти отгоняются части - фракции, отличающиеся друг от друга пределами выкипания. Каждая фракция, характеризуется температурами начала и конца кипения нефти (или другого углеводородного сырья).

Бензиновые фракции, полученные при первичной (прямой) перегонке нефти, называют прямогонным бензином и, как следует из вышеизложенного, иным способом, чем первичная перегонка сырой нефти такой бензин получен быть не может.

Промышленно-производственный процесс получения прямогонных бензиновых фракций увязан и с данной в Налоговом кодексе характеристике бензиновых фракций, рассматриваемых в целях налогообложения акцизом как прямогонный бензин, где указан температурный режим их выпадения (отделения и т.д.) при кипении нефти (или иного углеводородного сырья). Следовательно, Налоговый кодекс также рассматривает подакцизный прямогонный бензин как нефтяную (углеводородную) фракцию, полученную в результате процесса прямой перегонки нефти или других углеводородов.

Другими словами, подакцизным товаром признан прямогонный бензин (бензиновые фракции), являющийся продуктом первичной (прямой) перегонки нефти (и прочего вышеперечисленного углеводородного сырья).

Так, если организация в целях повышения качества прямогонного бензина осуществит технологический процесс его смешения с какой-либо присадкой (либо с другими бензинами), в результате, которого будет получен прямогонный бензин нового улучшенного качества, то прямогонный бензин, полученный в результате смешения, не отвечает понятию подакцизного прямогонного бензина, установленному в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса.

Согласно положениям Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 г. N 231, технологический процесс смешения различных нефтепродуктов для придания конечному продукту желаемых свойств, их усиления или для устранения или уменьшения нежелательных свойств, осуществляется путем циркуляции смешиваемых компонентов по кольцу "резервуар-насос-резервуар" до получения полностью однородной смеси по всей высоте резервуара.

Таким образом, выработанный указанным способом смешения бензин не может квалифицироваться как определенные (для целей налогообложения акцизами этого нефтепродукта) в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса бензиновые фракции, характеризуемые температурным интервалом кипения углеводородного сырья, при котором происходит выпадение (отделение) этих фракций в процессе перегонки указанного сырья. Следовательно, поскольку такой бензин не соответствует понятию подакцизного прямогонного бензина, данному в указанной норме Налогового кодекса, установленный в названном Кодексе порядок налогообложения акцизами на него не распространяется.

По аналогичной причине на вопрос налоговых органов и налогоплательщиков: рассматриваются ли как подакцизный прямогонный бензин газовые бензины, вырабатываемые из сжиженных газов, получаемых при перегонке нефти, - дается отрицательный ответ.

Как уже указывалось выше, при первичной перегонке нефти получают фракцию легких углеводородных газов (метан, этан пропан, бутан), которые при охлаждении под определенным давлением легко переходят в жидкое состояние и поэтому называются сжиженными. Жидкость-содержащая газ смесь поступает на установку газофракционирования в целях выделения из нее путем фракционирования пропан-бутановых фракций, из которых, в основном, и состоит газовый бензин.

Таким образом, газовый бензин не может классифицироваться как прямогонная бензиновая фракция, поскольку не является продуктом прямой (первичной) перегонки нефти, а вырабатывается в процессе ее вторичной углубленной переработки.

Вместе с тем газовый бензин, производимый вышеуказанным способом из сжиженных газов, получаемых в процессе перегонки сырой нефти, не следует путать с прямогонным бензином, вырабатываемым из природного и попутного газов, выделяющихся при добыче этой нефти, или из получаемого в результате их сепарирования газового конденсата.

Поскольку прямогонный бензин представляет собой одну из фракций, получаемых в процессе первичной перегонки нефти, и, соответственно, товарным нефтепродуктом не является, государственные стандарты на него не разрабатываются и, соответственно, стандартизированного определения понятия такого бензина также не существует.

Как уже указывалось выше, прямогонные бензиновые фракции используются как базовый компонент для промышленного компаундирования автомобильных бензинов, а также в качестве одного из сырьевых компонентов для производства нефтехимической продукции.

В то же время этот нефтяной дистиллят получил широкое распространение и как сырье для непромышленного производства автомобильных бензинов в местах хранения и реализации (на нефтебазах, складах, АЗС и т.д.) путем его смешения с химическими присадками (высокооктановыми добавками). В результате топливо, которое вообще не предназначено для заправки автомобилей, превращается в высокооктановый автомобильный бензин, но октановое число этого эрзаца держится не более 3-х дней.

Представляемые с мест налоговыми органами материалы свидетельствуют о том, что в России таким способом вырабатывается, чуть ли не 50% общего объема представленного на потребительском рынке автомобильного бензина.

Именно по этой причине запрет производства и оборота этилированного автомобильного бензина на нефтеперерабатывающих заводах не привело к сокращению общего объема реализации такого автомобильного бензина на внутреннем рынке, так как с использованием вредных примесей, одной из которых является тетраэтил-свинец, он производится вышеуказанным непромышленным способом.

И.А. Давыдова,

советник государственной гражданской службы Российской

Федерации 3 класса

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 18, декабрь 2007 г.