Овердрафт: кредитование банковского счета (С. Казанцев, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2008 г.)

Овердрафт: кредитование банковского счета

Очень многие компании в процессе своей деятельности прибегают к кредитованию в различных формах. Одним из видов кредитования, получивших широкое распространение, является овердрафт. В данной статье рассмотрен порядок отражения расходов по овердрафту в бухгалтерском и налоговом учете.

Гражданско-правовой аспект

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором. В свою очередь заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

В случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа (ст. 850 ГК РФ). Указанный договор рассматривается как смешанный (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5).

Согласно п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного ЦБР от 31.08.1998 N 54-П, банк может предоставлять денежные средства своим клиентам несколькими способами. К их числу относятся и кредитование банком банковского счета клиента-заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств), и оплата расчетных документов с банковского счета клиента-заемщика, если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение данной операции. Кредитование клиента осуществляется при установленных лимите (т.е. максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка.

При этом в указанном Положении понятие "овердрафт" определяется как кредит, предоставленный клиенту-заемщику при недостатке средств на его корреспондентском, расчетном, текущем счете.

Как правило, плата организации за пользование кредитом в форме овердрафта складывается из двух составляющих:

- ежемесячные платежи за резервирование денежных средств банком для обеспечения возможности овердрафтного кредитования. Данная составляющая исчисляется как процентная доля от лимита, установленного соглашением об овердрафте, и не зависит от суммы фактически полученных организацией кредитных средств и продолжительности их использования;

- проценты, подлежащие уплате банку, рассчитываемые исходя из суммы и продолжительности фактически полученного организацией кредита в форме овердрафта.

Бухгалтерский учет

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что расходы по овердрафту необходимо учитывать в бухгалтерском учете в качестве затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01).

Основная сумма долга по предоставленному овердрафту согласно п. 3 ПБУ 15/01 учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), задолженность организации по предоставленному овердрафту отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (с использованием отдельного субсчета, например 66/1). То есть в бухгалтерском учете получателя овердрафта нужно сделать следующую запись:

Дебет 51 - Кредит 66/1

- отражена задолженность по овердрафту.

(Запись делается на основании договора с банком и банковской выписки.)

Возврат кредита в соответствии с п. 10 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов отражается как уменьшение кредиторской задолженности следующей бухгалтерской записью:

Дебет 66/1 - Кредит 51

- уменьшена кредиторская задолженность по предоставленному овердрафту.

(Запись делается на основании договора с банком и банковской выписки.)

Проценты, подлежащие уплате банку по кредиту в форме овердрафта, относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01).

Данные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены, т.е. проценты банку по кредиту в форме овердрафта являются текущими расходами (п. 12 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами. Они относятся на финансовые результаты организации, кроме случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/01*(1) (п. 14 ПБУ 15/01).

Сумма процентов, подлежащих уплате банку по фактически полученному организацией кредиту в форме овердрафта, отражается следующей записью:

Дебет 91 - Кредит 66/2 *(2)

- учтены проценты банку по кредиту в форме овердрафта.

(Запись делается на основании договора с банком и бухгалтерской справки в момент начисления процентов.)

Списание банком с расчетного счета организации процентов, подлежащих уплате банку по фактически полученному организацией кредиту в форме овердрафта, отражается следующей записью:

Дебет 66/2 - Кредит 51

- списаны проценты банку по кредиту в форме овердрафта.

(Запись делается на основании договора с банком и банковской выписки.)

Начисление ежемесячных платежей за резервирование денежных средств банком для обеспечения возможности овердрафтного кредитования может отражаться следующей записью:

Дебет 91 - Кредит 76

- начислен платеж за резервирование средств банком в целях кредитования по овердрафту.

(Запись делается на основании договора с банком и бухгалтерской справки.)

Списание банком с расчетного счета организации ежемесячных платежей за резервирование денежных средств может отражаться следующей записью:

Дебет 76 - Кредит 51

- списаны банком ежемесячные платежи за резервирование денежных средств.

(Запись делается на основании договора с банком и банковской выписки.)

В налоговом учете проценты по кредитам принимаются в пределах норматива, а в бухгалтерском учете - в полной сумме. Поэтому у организации, применяющей Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает постоянное налоговое обязательство.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/01 постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 99 - Кредит 68

(Запись делается на основании бухгалтерской справки.)

Налоговый учет

На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ суммы основного долга не учитываются в целях налогообложения ни в составе доходов при их получении, ни в составе расходов при их возврате.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. В связи с этим есть основания считать, что ежемесячные платежи за резервирование банком денежных средств для обеспечения возможности овердрафтного кредитования не признаются расходом в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемым в соответствии со ст. 265 НК РФ. Ведь они не являются процентами, начисленными за фактическое время пользования заемными средствами.

Данные расходы, на наш взгляд, могут быть учтены на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это зависит от позиции бухгалтера и от возможности определить цель кредита (если кредит необходим для деятельности, связанной с производством и реализацией, то тогда - по ст. 264 НК РФ), т.е. от того, что хочет бухгалтер показать - внереализационные или прочие расходы.

Теперь необходимо определить порядок учета при налогообложении прибыли процентов за фактическое пользование кредитом в виде овердрафта.

Данные проценты учитываются в налоговой базе в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Согласно указанной норме расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

При отсутствии у заемщика долговых обязательств по кредитам (займам), полученным им в том же квартале на сопоставимых условиях от российских организаций, а также по выбору заемщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

- ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом под ставкой рефинансирования ЦБР понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБР, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБР, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Если в договоре с банком о предоставлении овердрафта предусмотрено, что ставка процента может быть изменена, расходы признаются в пределах норматива, рассчитанного с учетом ставки рефинансирования ЦБР, действующей на дату признания расходов.

В случае если условие о возможности изменения ставки процента за предоставление овердрафта в договоре не предусмотрено, расходы признаются в пределах норматива, рассчитанного с учетом ставки рефинансирования ЦБР, действующей на дату предоставления овердрафта.

Обратите внимание! Если договор займа содержит условие об изменении процентной ставки (несмотря на то что фактически в течение срока договора она не менялась), расходы в виде процентов по договору займа исчисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (ссылка п. 8 ст. 272 НК РФ).

Учитывая тенденцию снижения ставки рефинансирования, можно порекомендовать организациям заключать договоры с условием о невозможности изменения ставки процента за предоставление овердрафта.

Пример.

Организация берет в банке овердрафтный кредит на следующих условиях кредитования: лимит - 1 000 000 руб.; ежемесячный платеж за резервирование средств банком - 2% годовых от суммы лимита; процент за кредит - 15% годовых (исчисляется исходя из суммы и фактического срока пользования кредитом).

Проценты по кредиту банк списывает в безакцептном порядке на дату зачисления средств на расчетный счет организации. Платеж за пользование овердрафтом (платеж за пользование денежными средствами) списывается банком в последний день месяца.

Остаток на расчетном счете организации на 1 ноября 2007 г. составляет 150 000 руб. Для того чтобы расплатиться с поставщиком услуг, организация берет в банке овердрафтный кредит на сумму 3 000 000 руб.

Банк кредитует организацию на недостающую сумму, равную 350 000 руб. (500 000 - 150 000). Условия кредитования: лимит - 4 000 000 руб.; ежемесячный платеж за резервирование средств банком - 2% годовых от суммы лимита; процент за кредит - 15% годовых (исчисляется исходя из суммы и фактического срока пользования кредитом).

На счет организации 16 ноября 2007 г. поступают деньги от контрагента в сумме 3 700 000 руб. В то же день 16 ноября 2007 г. банк в безакцептном порядке списывает со счета организации сумму полученного кредита и проценты за пользование кредитом.

Платеж за пользование овердрафтом (платеж за резервирование денежных средств) списывается банком в последний день месяца.

Записи в бухгалтерском и налоговом учете следующие.

1 ноября 2007 г.:

Дебет 51 - Кредит 66/1

- 3 000 000 руб. - получен овердрфтный кредит;

Дебет 60 - Кредит 51

- 3 000 000 руб. - произведена оплата поставщику.

16 ноября 2007 г.:

Дебет 51 - Кредит 62

- 3 700 000 руб. - поступили денежные средства от контрагента;

Дебет 66/1 - Кредит 51

- 3 000 000 руб. - списана банком с расчетного счета в безакцептном порядке сумма овердрафтного кредита;

Дебет 91/2 - Кредит 66/2

- 19 726,03 руб. (3 000 000 руб. х 15% : 365 дней х 16 дней) - начислены проценты за кредит;

Дебет 66/2 - Кредит 51

- 19 762,03 руб. - списаны банком с расчетного счета организации в безакцептном порядке проценты за кредит.

Сумма расходов по процентам за кредит, которую организация вправе учесть при расчете налога на прибыль (рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (10,5% х 1,1 = 11,55%)):

3 000 000 руб. х 11,55% : 365 дней х 16 дней = 15 189,04 руб.

Постоянная разница в целях исчисления налога на прибыль составляет 4 536,99 руб. (19 726,03 - 15 189,04). Постоянное налоговое обязательство - 1 088,88 руб. (4 536,99 руб. х 24%).

Дебет 99 - Кредит 68

- 1 088,88 руб. - отражено ПНО.

30 ноября 2007 г.

Дебет 91/2 - Кредит 76

- 6 575,34 руб. (4 000 000 руб. х 2% : 365 дней х 30 дней) - начислен ежемесячный платеж за резервирование средств;

Дебет 76 - Кредит 51

- 6 575,34 руб. - списан банком с расчетного счета в безакцептном порядке ежемесячный платеж.

С. Казанцев,

налоговый консультант

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К числу таких случаев относятся случаи предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

*(2) Сумму начисленных по овердрафту процентов организация учитывает на отдельном субсчете к счету 66, например на субсчете 66/1.