НДФЛ: удерживать или нет? (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2008 г.)

НДФЛ: удерживать или нет?

В этой статье мы расскажем об изменениях, внесенных в главу 23 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2008 г. Осветим некоторые спорные ситуации, возникающие при исчислении НДФЛ. Прокомментируем позиции Минфина и налоговых органов по этим вопросам.

Командировочные расходы

Если продолжительность командировки менее суток

На практике иногда случается, что организация выплачивает работнику суточные, если он находится в командировке продолжительностью менее суток, не облагая эту сумму НДФЛ. Представители налоговых органов с этим категорически не согласны. Дело доходит до судебного разбирательства, и суды зачастую принимают сторону налоговиков.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29 указал, что суточные, выплаченные работникам при направлении в командировки продолжительностью менее суток, должны облагаться НДФЛ. Проанализировав положения статей 167 и 168 ТК РФ и п. 15 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", суд пришел к выводу о том, что суточные должны выплачиваться только при нахождении в командировке более 24 часов (суток).

Аналогичные выводы содержат и постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27, Поволжского округа от 27.06.2006 N А12-1880/06-С60, Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12 и от 04.02.2005 N А26-6025/04-29.

В то же время есть примеры противоположных решений: см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2005 N Ф04-9067/2005(17983-А27-3), Центрального округа от 07.02.2007 N А62-3895/06.

Поэтому организация должна принять самостоятельное решение, облагать ли такие суточные НДФЛ, оценив свою готовность к спору с налоговиками.

Участие работников в корпоративных мероприятиях

В нашей жизни встречается ситуация, когда работодатель отправляет своих работников на какое-нибудь соревнование или спартакиаду отстаивать "честь" предприятия в другой город. Как учесть такие расходы? Конечно, как командировочные. Однако не все так просто.

По мнению представителей налоговой службы, расходы по участию работников в корпоративных мероприятиях (спартакиаде, корпоративном конкурсе, фестивале КВН) должны облагаться НДФЛ. Налогоплательщики не соглашаются с налоговиками и подают на них в суд.

Так, при рассмотрении спорной ситуации, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.06.2007 N А33-6072/2006-Ф02-3596/07 пришел к выводу о неправомерности доначисления НДФЛ в данной ситуации. Его позиция такова.

Работники направлялись для участия в корпоративных мероприятиях по инициативе работодателя и в его интересах, при этом поездка соответствовала всем признакам служебной командировки, предусмотренным ст. 166 ТК РФ. Работники не имели экономической выгоды от компенсации понесенных расходов по проезду и проживанию в месте проведения мероприятий (спартакиад, КВН).

Поэтому полученные ими денежные средства являются компенсационными выплатами по возмещению командировочных расходов, которые не облагаются НДФЛ. Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-12323/2006-13.

Однако есть пример и противоположного судебного решения: это Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 N А12-16927/05-С50.

По нашему мнению, налогоплательщик должен принять самостоятельное решение, облагать такие выплаты НДФЛ или нет. При этом организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Пользование VIP-залом

Организации, которые направляют своих сотрудников в командировки, оплачивая им пользование VIP-залом аэропорта, могут столкнуться с претензиями налоговых органов.

Так, Минфин России требует удерживать НДФЛ при оплате командированным сотрудникам услуг VIP-зала аэропорта (см. письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). Минфин обосновывает свою позицию следующим образом.

В абзаце 10 п. 3 ст. 217 НК РФ перечислены не облагаемые НДФЛ выплаты, связанные с командировкой сотрудников. К ним отнесены и сборы за услуги аэропортов. Однако к сборам за услуги аэропортов относятся только обязательные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является. Поэтому соответствующая сумма не относится к командировочным расходам, перечисленным в абзаце 10 п. 3 ст. 217 НК РФ. Она должна рассматриваться в качестве дохода сотрудника и облагаться НДФЛ.

Отметим, что данный вопрос уже рассматривался в арбитражных судах.

В некоторых случаях суды приходили к тем же выводам, что и Минфин (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Московского округа от 18.10.2004 N КА-А40/9456-04-П). Однако в ряде судебных решений говорится о том, что оплата услуг VIP-зала облагаться НДФЛ не должна.

Подтверждается такая точка зрения следующими аргументами.

Действительно, оплата услуг аэропорта по обслуживанию в VIP-зале не относится к сборам за услуги аэропорта. Однако взимание с работника НДФЛ в связи с получением им средств, необходимых для выполнения служебного задания, неправомерно. Если оплата сотрудникам услуг VIP-зала была предусмотрена локальными нормативными актами организации, такие выплаты не должны включаться в доход сотрудников, облагаемый НДФЛ (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 N А56-29773/2005, от 28.11.2006 N А05-7474/2005-29, Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7, Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)).

Таким образом, если оплата услуг VIP-зала предусмотрена локальным актом организации, у работодателя есть возможность не удерживать НДФЛ с данных выплат. При этом организация должна быть готова к претензиям со стороны налоговых органов и разрешению спора в судебном порядке.

Материальная выгода: кто является налоговым агентом по НДФЛ?

С 1 января 2008 г. материальная выгода от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными на новое строительство (приобретение) жилья, не признается доходом для целей обложения НДФЛ при условии, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

При этом определять налоговую базу по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах при займах (кредитах), исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет с 1 января 2008 г. должен налоговый агент, а не налогоплательщик (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ).

В течение всего 2007 г. и ранее при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах налоговую базу по НДФЛ должен был определять сам налогоплательщик. По правилам налогового законодательства делать это нужно было на день уплаты процентов, но не реже одного раза в год (п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223, ст. 216 НК РФ).

Но несмотря на это Минфин России считал, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана организация, поскольку она в данном случае признается налоговым агентом. Причем для исполнения этой обязанности организации не требуется получать доверенность от налогоплательщика (см. письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101, от 12.07.2007 N 03-04-06-01/227).

В свою очередь, по мнению ФНС России, организация, выдавшая заем (кредит), может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности (см. письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

Что касается судов, то они также неоднозначно трактовали п. 2 ст. 212 НК РФ.

Некоторые четко придерживались требований названной статьи и указывали, что исчислять и платить налог в рассматриваемом случае обязан налогоплательщик (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2, Западно-Сибирского округа от 26.06.2002 N Ф04/2259-786/А45-2002).

Однако другие суды считают, что такая обязанность должна быть исполнена налоговым агентом (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).

Руководствуясь вышесказанным, применительно к 2007 г. для решения этого вопроса наиболее безопасным способом можно посоветовать следующее.

Налогоплательщику нужно оформить доверенность на ту организацию, которая выдавала заем (кредит) в 2007 г., и таким образом предоставить этой организации полномочия по исчислению и удержанию НДФЛ с его материальной выгоды на процентах (ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ).

Напомним, что при определении налоговой базы по НДФЛ доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ в размере 35%, а налоговые вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (пункты 3, 4 ст. 210 НК РФ)*(1).

Подарки как в натуральной, так и в денежной форме

До конца 2007 г. исчислять и удерживать налог с доходов в виде подарков обязан был налоговый агент. Если подарок был выдан не в денежной форме, налоговый агент должен был сообщать сведения в налоговую инспекцию (пункты 4, 5 ст. 226 НК РФ).

Однако с 1 января 2008 г. исчислять и платить НДФЛ с подарков, полученных после указанной даты, должны сами физические лица (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ). Причем это касается подарков как в натуральной, так и в денежной форме.

НДФЛ с доходов обособленных подразделений

Российские организации (налоговые агенты), имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 226 НК РФ) (см. письма УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 N 28-11/02739 и Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Но в жизни бывает всякое, людям свойственно иногда ошибаться.

Например, организация ошибочно уплатила НДФЛ, который должен был быть уплачен по месту нахождения обособленного подразделения, в бюджет по месту нахождения самой организации (ошибочно указала код ОКАТО в платежке).

Сразу отметим, что привлечение к ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Однако, по мнению некоторых представителей налоговой службы, в этом случае организация должна быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ*(2).

Налоговики считают, что в данной ситуации у организации как налогового агента возникла задолженность перед местным бюджетом по месту регистрации обособленного подразделения (поскольку в результате межбюджетного распределения НДФЛ часть налога поступает в местные бюджеты).

Однако в данном случае нельзя отрицать, что у организации возникла переплата по тому же налогу по месту нахождения головной организации. Так за что же штраф, если организация удержала и перечислила НДФЛ в бюджет в полном объеме?

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

В результате одного судебного разбирательства суд пришел к выводу, что ошибочная уплата НДФЛ не в тот бюджет не привела к образованию задолженности. Дальнейшее межбюджетное перераспределение налога не влияет на исполнение обязанности налогового агента. Так как в силу ст. 123 НК РФ привлечение к налоговой ответственности возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом, решение инспекции было признано неправомерным. Если организация уплатила НДФЛ по месту нахождения головного офиса, а не обособленных подразделений, недоимка по налогу не возникает (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-12048/2006).

Аналогичные выводы содержат постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-12516/2006, от 26.06.2006 N А56-35761/2005, Волго-Вятского округа от 26.02.2007 N А17-1641/5-2006, от 21.12.2006 N А38-443-17/118-2006, Восточно-Сибирского округа от 16.05.2006 N А19-43077/05-20-Ф02-2287/06-С1.

Однако есть примеры и противоположных решений: см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9291/2006(30451-А27-19), Восточно-Сибирского округа от 28.12.2005 N А19-7940/05-24-Ф02-6564/05-С1, Уральского округа от 25.09.2006 N Ф09-8487/06-С2.

Кроме того, встречаются решения, в которых суды признают неправомерным привлечение налогового агента к ответственности, однако обязывают его уплатить налог по месту нахождения обособленного подразделения (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2006 N Ф04-4260/2006(24326-А27-23)).

Обратите внимание! Позиция Президиума ВАС РФ по этому вопросу заключается в следующем. Налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, однако в данном случае имеет значение возможность федерального казначейства самостоятельно распределить поступающие средства по соответствующим местным бюджетам (см. Постановление от 14.02.2006 N 11536/05).

Отсюда можно сделать следующий вывод: если федеральное казначейство не имеет такой возможности, обязанность налогоплательщика по уплате НДФЛ не является выполненной.

Налогообложение банковских вкладов

В 2007 г. не подлежали налогообложению (освобождались от налогообложения) доходы в виде процентов, которые физические лица получают по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории РФ. Но только при соблюдении тех условий, которые установлены п. 27 ст. 217 НК РФ.

Так, если процентный доход по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории РФ, превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, то величина превышения включается в налогооблагаемый доход физического лица и облагается по ставке 35%.

По вкладам в иностранной валюте НДФЛ придется заплатить в том случае, если процентный доход превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из 9% годовых.

Таким образом, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде процентов по вкладам в банках необходимо принимать во внимание (сравнивать) две суммы:

- сумму фактически выплаченных процентов по вкладу;

- сумму, рассчитанную исходя из действующих ставок рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены выплаченные проценты.

Если в течение срока действия договора ставка рефинансирования Банка России поменялась, то новая ставка рефинансирования должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты ее установления (см. письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-05-01-04/327, от 15.06.2007 N 03-04-06-01/188).

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в п. 27 ст. 217 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Так, с 2007 г. в налогооблагаемый доход физического лица не включаются проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения или продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России. Но при этом необходимо соблюдение двух условий:

1) в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

2) с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

И. Горшкова,

ведущий эксперт АКДИ "Экономика и жизнь",

член Палаты налоговых консультантов

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До 1 января 2008 г. в отношении материальной выгоды по кредитам на строительство применялась ставка 13%.

*(2) В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.