Комментарий к письмам Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2007 N 03-11-04/3/467 и от 30.11.2007 N 03-11-04/3/474 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.)

Комментарий к письмам Министерства финансов Российской Федерации
от 27.11.2007 N 03-11-04/3/467 и от 30.11.2007 N 03-11-04/3/474

В письмах Минфина РФ от 27.11.2007 N 03-11-04/3/467 и от 30.11.2007 N 03-11-04/3/474 вновь поднимается вопрос об отнесении тех или иных видов деятельности к подлежащим переводу на уплату ЕНВД. Попробуем разобраться, по какому принципу Минфин разделяет виды деятельности, подпадающие под действие режима в виде ЕНВД, "упрощенки" или общего режима налогообложения.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ в отношении, в частности, деятельности по оказанию бытовых услуг. Статьей 346.27 НК РФ определено понятие бытовых услуг - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН)*(1) по коду 010000 "Бытовые услуги". Ссылка ст. 346.27 НК РФ на ОКУН делает применение других классификаторов при определении перечня бытовых услуг неправомерным.

Минфин делает вывод о том, что если вид деятельности относится не к бытовым услугам согласно ОКУН, то под действие системы в виде ЕНВД он не подпадает. Услуги по организации массовых катаний на льду, тренировок на ледовой дорожке, в тренажерном зале, проведение занятий плаванием в бассейне, организация и проведение занятий фитнесом и на тренажерах, а также инструктаж у тренера, услуги по заточке коньков отнесены ОКУН к разделу 070000 "Услуги физической культуры и спорта". Услуги по проведению экскурсий отнесены ОКУН к коду 061700 "Экскурсионные услуги" раздела 060000 "Туристские услуги и услуги средств размещения для временного проживания туристов". Данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО.

Отдельно Минфин рассматривает услуги сауны и проката спортивного инвентаря и охранных ячеек. По мнению финансистов, если услуги сауны оказываются в банях и душевых, то они подпадают под уплату ЕНВД, так как услуги бань и душевых относятся к бытовым по коду 019200 (ОКУН). Но если сауна находится вне бани или душевой, то режим налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД)*(2) услуги сауны поименованы в разд. 93 "Предоставление персональных услуг" (подгруппа 93.04 "Физкультурно-оздоровительная деятельность") наряду с услугами бань, парных и душевых. Это "соседство" не дает покоя налоговым и финансовым органам. Они последовательно пытаются подвести услуги сауны под действие режима в виде ЕНВД. В Письме Минфина РФ от 09.09.2005 N 03-11-04/3/82 дано прямое указание: услуги по искусственному загару (солярий), а также услуги сауны могут быть отнесены к бытовым услугам по коду 019200 "Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых", но только в том случае, если данные виды услуг предоставляют бани и душевые. Из чего следует, что если услуги по искусственному загару и услуги сауны оказывают иные организации, то данные услуги не относятся к бытовым услугам и, соответственно, подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом. Аналогичная позиция представлена и в Письме Минфина РФ от 02.12.2004 N 03-06-05-04/65, и в Письме ФНС РФ от 02.06.2005 N 22-2-14/993@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход", а также в Письме Минфина РФ от 27.11.2007 N 03-11-05/275 в отношении услуг солярия и инфракрасной сауны. Отсюда следует странный вывод: одни и те же услуги в зависимости от их местонахождения могут быть по-разному классифицированы, что влияет на порядок применения системы налогообложения, они могут подпадать и не подпадать под режим в виде ЕНВД. Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует.

Услуги по прокату спортивного инвентаря и охранных ячеек, по мнению Минфина, могут быть отнесены к видам деятельности, которые подпадают под уплату ЕНВД при условии, если оказываются физическим лицам. Если данные услуги предоставляются предприятиям, то применяется общий режим налогообложения или "упрощенка". При совмещении разных режимов налогообложения неизбежно встает вопрос о раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ). Отсутствие раздельного учета может привести к негативным последствиям: невозможно достоверно определить налоговую базу и рассчитать соответствующую ей сумму налога, подлежащую уплате по осуществляемым видам деятельности. Это, в свою очередь, может повлечь неуплату или неполную уплату суммы налога и, соответственно, налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ.

Глава 26.3 НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, что и вызывает проблемы. Законодатель четко прописал только вопрос разделения расходов при спецрежиме в виде ЕНВД и УСНО: если разделить расходы при расчете налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, невозможно, то они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Аналогичный порядок распределения общих расходов предусмотрен и для налога на прибыль в п. 9 ст. 274 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг при исчислении суммы ЕНВД используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).

Порядок распределения работников, занятых при осуществлении одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по которым уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", Налоговым кодексом не определен. Разъяснения финансистов по этому вопросу даны в Письме от 28.11.2006 N 03-11-05/257.

Организация вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета и закрепить его в приказе об учетной политике для бухгалтерского и налогового учета, что позволит однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

Посылочная торговля

Позиция Минфина по вопросу отнесения посылочной торговли к видам деятельности, подпадающим под режим в виде ЕНВД, была однозначной до 01.01.2008: предпринимательская деятельность по реализации товаров посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на уплату ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-11-02/150). Ни НК РФ, ни ГК РФ не предусмотрен такой вид розничной купли-продажи, как продажа товара посредством почтовых отправлений (посылочная торговля). Кроме того, гл. 26.3 НК РФ не установлен физический показатель базовой доходности в отношении реализации товаров в розницу посредством почтовых отправлений, а сама посылочная торговля по своей природе не предполагает использование для ее ведения каких-либо объектов организации торговли. Соответственно, данный вид предпринимательской деятельности подлежит налогообложению в рамках общего режима или в соответствии с УСНО. Аналогичное мнение приводится и в Письме Минфина РФ от 15.11.2006 N 03-11-04/3/489.

С 01.01.2008 вступили в силу изменения Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", которыми уточнено понятие розничной торговли, определенное в ст. 346.27 НК РФ.

С 1 января 2008 года к розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля)). В связи с этим налогообложение операций по реализации товаров медицинского назначения посредством почтовых отправлений должно осуществляться в рамках иного режима (не в виде уплаты ЕНВД): общего или "упрощенки".

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Постановление Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.