Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2007 N 03-11-05/263 (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 07.11.2007 N 03-11-05/263

В Письме от 07.11.2007 N 03-11-05/263 Минфин в очередной раз рассматривает вопрос о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности по реализации товара через комиссионера по договору комиссии. Данной проблеме посвящены многие письма Минфина. Наиболее часто встречаются вопросы, которые задают налогоплательщики, осуществляющие деятельность по договору комиссии: подлежит ли переводу на уплату ЕНВД деятельность комиссионера и вправе ли комитент применять систему в виде ЕНВД?

Позиция Минфина последовательна и едина: деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, не относится к розничной торговле и, следовательно, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД. Однако здесь Минфин ставит дополнительное условие: комиссионер должен осуществлять указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450, от 25.09.2007 N 03-11-04/3/386, от 25.04.2007 N 03-11-04/3/130, от 03.10.2006 N 03-11-04/3/427. Ее суть заключается в следующем.

К розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения спецрежима в виде ЕНВД является то, что товары налогоплательщиком реализуются для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В отношении розничной торговли, осуществляемой по договору комиссии, учитывается следующее. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В силу ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Из статьи 990 ГК РФ следует, что комитент фактически не осуществляет розничную торговлю, следовательно, он не может быть признан плательщиком ЕНВД.

Если организация осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используются организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.), то такая деятельность подпадает под определение "розничная торговля" для целей исчисления ЕНВД и может быть переведена на "вмененку". Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС по Московской обл. от 14.03.2006 N 22-19-И /0100).

При этом Минфин в Письме от 25.04.2007 N 03-11-04/3/130 обращает внимание на то, что если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, в том числе при аренде комиссионером у комитента помещения под торговлю, то такая деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или по УСНО. То есть если помещение, в котором осуществляется комиссионная торговля, принадлежит собственнику реализуемых товаров, комиссионер ЕНВД не уплачивает.

Однако в одном из последних писем, посвященных данной проблеме, Минфин изменил свою позицию и указал, что если комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность по реализации товаров в рамках договора комиссии на торговых площадях, арендуемых у комитента, то такая деятельность подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (Письмо от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450).

Налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность по договору комиссии, следует помнить, что в случае если при осуществлении операций по реализации товара к оплате продавцом предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то указанная деятельность не может быть признана розничной торговлей для целей применения спецрежима в виде ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО. К розничной торговле также не относится реализация согласно договорам поставки. Как следует из ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (Письмо Минфина РФ от 03.10.2006 N 03-11-04/3/427).

Однако по вопросу применения системы в виде ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности по реализации товара через комиссионера существует и другая позиция, отличающаяся от вышеизложенной. Она представлена в Письме УФНС по Московской обл. от 12.04.2006 N 22-19-И/0141, а также в постановлениях ФАС ВВО от 14.08.2006 N А79-282/2006, ФАС ДВО от 29.03.2006 N Ф03-А24/06-2/552, ФАС ЗСО от 21.11.2006 N Ф04-7782/2006 (28626-А46-32).

Суть ее заключается в том, что посредник (комиссионер) в любом случае не должен уплачивать ЕНВД, так как по договору комиссии осуществляется самостоятельный вид предпринимательской деятельности, направленный на извлечение дохода от посреднических услуг. В данном случае доходом комиссионера является не доход от розничной торговли, а вознаграждение от посреднических услуг. Рассмотрим эту точку зрения подробнее.

В силу ч. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (ч. 1 ст. 991 ГК РФ).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной в целях исчисления ЕНВД признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Исходя из сущности торговой деятельности, предполагающей перепродажу товаров, деятельность комиссионера не может быть отнесена к таковой, так как в рамках договора комиссии товары, реализуемые комиссионером, в его собственность не поступали, а до момента реализации покупателям находились в собственности комитента.

Реализация товаров по договорам посреднического характера (поручения, комиссии, агентскому) является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг.

Комиссионер, реализуя, в том числе в сфере розничной торговли, товар по договору комиссии, получает доход не от реализации товара, а в виде комиссионного вознаграждения за выполнение поручения комитента. В данном случае доходом комиссионера в качестве объекта налогообложения является доход от посреднических услуг по реализации товаров (комиссионное вознаграждение), а не доход от розничной торговли.

В пункте 3 ст. 346.29 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, и базовая доходность в месяц по ним. Среди них отсутствует такой вид предпринимательской деятельности, как посреднические услуги, - по нему не определены физические показатели и базовая доходность.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.