Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2013 г. N 09АП-6642/13

г. Москва

1 апреля 2013 г.

Дело N А40-104052/12-107-522

Резолютивная часть постановления объявлена 25.03.2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 01.04.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей Е.А. Солоповой, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Мурманское морское пароходство"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2012

по делу N А40-104052/12-107-522, принятое судьей М.В. Лариным

по иску (заявлению) ОАО "Мурманское морское пароходство" (ОГРН 1025100864150; 183038, г. Мурманск, ул. Коминтерна, д. 15)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1027743056030; 125239, г. Москва, проезд Черепановых, д. 12/9, стр. 1)

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен

от заинтересованного лица - Голубых В.В. по дов. N 03-20/6 от 09.01.2013 г., Беляева Р.Т. по дов. N 03-20/27 от 05.03.2013 г.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Мурманское морское пароходство" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнения, том 2 л.д. 28-29) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.12.2011 N 1800 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в применении вычетов по НДС в размере 167 382 руб. за 2 квартал 2011 года.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2012 г. в удовлетворении требований заявителя отказано полностью.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, в котором требования заявителя удовлетворить.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила камеральную проверку представленной 19.07.2011 Обществом декларации по НДС за 2 квартал 2011 года (том 2 л.д. 52-66). После окончания проверки был составлен акт камеральной проверки от 01.11.2011 N 1757 (том 1 л.д. 34-39), рассмотрены возражения и материалы проверки (том 1 л.д. 31-32).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 23.12.2011 N 1800 об отказе в привлечении к ответственности (том 1 л.д. 22-30), которым налогоплательщику отказано в привлечении к ответственности, не подтверждено применение ставки 0 процентов к реализации работ (услуг) в размере 24 287 706 руб., отказано в применении вычетов в сумме 167 382 руб., предложено внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 30.05.2012 N СА-4-9/8882@ (том 1 л.д. 16-21) решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 23.07.2012 - том 2 л.д. 21).

Общество 19.07.2011 представило декларацию по НДС за 2 квартал 2011 года (том 2 л.д. 52-66), в которой отразило следующие показатели: (раздел 1) - итоговая сумма налога исчисленная к возмещению - 23 401 148 руб. (строка 050); (раздел 3) - сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога - 73 043 729 руб. (строка 120), налоговые вычеты - 47 099 296 руб. (строка 220), общая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разделу 3 - 25 944 433 руб. (строка 230); (раздел 4) - сумма реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт - 775 089 366 руб. (код 1010105), сумма реализации припасов, вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в режиме перемещения припасов - 9 186 535 руб. (код 1010414), налоговые вычеты - 49 345 581 руб.

Налоговый орган, отказывая в применении ставки 0 процентов к реализации работ (услуг) в размере 24 287 706 руб. и в применении налоговых вычетов, пропорционально относящихся к реализации, облагаемой по ставке 0 процентов в сумме 167 382 руб., установил, что спорная сумма реализации образовалась в результате оказания Компании "Mercuria Energy Trading" (Швейцария) услуг по перевалке нефтепродуктов (топлива) в морском порту Керчь (Украина) в рамках договора от 08.04.2011, с использованием танкера "Надежда" с экипажем, на которые не распространяется подпункт 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и услуга в силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ считается оказанной за пределами территории Российской Федерации.

По данному нарушению судом установлено, что между Обществом, владеющим судном "Надежда" (танкер для хранения нефти), и Компанией "Mercuria Energy Trading" (Швейцария), выступающим в качестве Заказчика, заключен договор оказания услуг на перевалку грузов в порту Керчь (Украина) от 08.04.2011 (том 1 л.д. 43-89), в соответствии с которым:

- Общество обязуется оказывать Заказчику услуги по хранению и перевалке грузов, а также совершать рейсы по заданиям Заказчика,

- Общество для выполнения обязательств по договору обязуется предоставить танкер "Надежда", полностью укомплектованный экипажем, для работы в качестве плавучего объекта хранения груза, производства услуг по перегрузке с судна на судно экспортных грузов на одной безопасной якорной стоянке в порту Керчь,

- танкер "Надежда" будет действовать в качестве судна - снабженца, принимающего на борт один или два сорта сырой нефти (топлива) с речных/морских танкеров и/или барж, выгружающего груз (топливо) путем перевалки с судна на судно, после чего, танкер будет использоваться для доставки путем перевалки грузов (топлива) на морские танкеры, номинированные Заказчиком,

- место эксплуатации (выполнение рейсов): Черное море (исключая Российскую Федерацию) и Европейская часть Средиземного моря, исключая Югославию/Албанию, зоны, исключенные санкциями ООН, а также все зоны/страны, где существует большой риск,

- судно должно начинать оказание услуг на рейде порта Керчь без груза и/или остатков нефтепродуктов.

Из представленных налогоплательщиком коносаментов, поручений на погрузку и генеральных актов (том 1 л.д. 94-147) следует, что:

- погрузка топлива, перевалку которого осуществляло Общество, производилась различными компаниями - перевозчиками в российских портах (Астрахань, Темрюк) и портах Туркменистана (Туркменбаши), с доставкой до порта Керчь (Украина) и разгрузкой на танкер "Надежда",

- пункт назначения груза (топлива), перевалку которого осуществляло Общество, указанный в коносаментах - Генуя, Италия и/или один из безопасных портов Средиземного или Мраморного морей, с перевалкой на морской терминал МТ "Надежда".

Соответственно, анализ представленных документов и условий договора свидетельствует о следующих операциях, связанных с перевозкой экспортного и транзитного груза (топлива), осуществляемых с использованием танкера "Надежда" - судами различных перевозчиков в нейтральные воды Керченского порта (Украина) производилась доставка экспортного и транзитного груза (топлива), с перегрузкой (разгрузкой) на танкер "Надежда", принадлежащий Обществу, и последующей перевалкой (перегрузкой) топлива на морские танкеры для доставки до портов назначения, расположенных в Средиземном или Мраморном морях.

При этом, Общество не осуществляло перевозку топлива с территории или через территорию Российской Федерации и далее до пунктов назначения, а оказывало только услуги по перевалке топлива, поступившего из России или транзитом через Россию, на морские танкеры для дальнейшей транспортировки, которая производилась за пределами таможенной территории Российской Федерации в нейтральных водах Керченского порта (Украина).

В соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Под перевалкой товаров в целях налогообложения в силу абзаца 3 подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ понимается погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Поскольку понятие "товары, перемещаемые через границу Российской Федерации" отсутствует в Налоговом кодексе Российской Федерации, то в силу статьи 11 НК РФ указанное понятие определяется в соответствии с таможенным законодательством - Таможенным кодексом Таможенного Союза (далее - ТК ТС), согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 4 которого под перемещением товаров через таможенную границу понимается - ввоз товаров на таможенную территорию Таможенного Союза или вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза.

При этом, под вывозом товаров в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 4 ТК ТС понимается - совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Таможенного Союза до фактического пересечения таможенной границы. Местами пересечения через таможенную границу в соответствии со статьей 151 ТК ТС являются пункты пропуска через государственные (таможенные) границы государств - членов Таможенного Союза либо иные места, определенные законодательством государств - членов Таможенного Союза.

Из анализа перечисленных положений статьи 164 НК РФ и ТК ТС следует, что ставка 0 процентов, предусмотренная подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, применяется к услугам по перевалке товаров (грузов), перемещаемых через границу Российской Федерации, только в том случае, если эти услуги оказаны российской организацией и исключительно в границах российского морского или речного порта, учитывая прямо отраженное в данной норме условие о "перемещаемых через границу товарах".

Довод налогоплательщика о возможности применения ставки 0 процентов к услугам по перевалке товаров, оказанных российской организацией в любом морском или речном порту, в том числе и иностранном, судом не принимается как противоречащий прямо установленному в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, с учетом положений ТК ТС, ограничению в части места оказания услуги - морской или речной порт и времени - до пересечения товара таможенной границы ТС, которое, с учетом расположения пунктов пропуска через государственную границу в морских портах, а также наличие морских портов только на территории Российской Федерации и их отсутствии в Республике Беларусь и Республике Казахстан, предусматривает единственный вывод - для применения ставки 0 процентов морской или речной порт должен находится на территории Российской Федерации.

Ссылка на общие положения подпунктов 2.1 и 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ в данном случае не принимаются судом, поскольку законодатель отдельно выделил услугу по перевалке товаров от иных услуг по перевозке и связанных с перевозкой, что свидетельствует о необходимости применения именно специальных правил касающихся услуг по перевалке установленных в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Общество фактически оказывало услуги по перевалке уже вывезенных с таможенной территории Таможенного Союза товаров (то есть товаров, перемещение через границу Таможенного Союза которых уже завершено) в иностранном морском порту Керчь (Украина), не относящемся к портам в границах Таможенного Союза, то есть за пределами территории Российской Федерации, в связи с чем, данная услуга не носит экспортный характер, поэтому ставка 0 процентов применяться к ней не может.

По вопросу места оказания услуги и применения статьи 148 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 148 НК РФ определены виды работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в нем условий является территория Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

Следовательно, в силу подпунктов 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации при одновременном выполнении следующих условий:

- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, в том числе товаров помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

- пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории Российской Федерации.

Если хотя бы одно из этих условий не соблюдено, то в силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг не признается территория Российской Федерации и не возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Учитывая изложенное, из системного толкования подпунктов 4.1, 4.2 пункта 1 и подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ следует, что местом реализации услуг, непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, в том числе товаров помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, не признается территория Российской Федерации, если пункты отправления и назначения (место прибытия и место убытия) не находятся на территории Российской Федерации.

Согласно положениям Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации" перевалка грузов - комплексный вид услуг или работ по перегрузке грузов или багажа с одного вида транспорта на другой вид транспорта при различных перевозках, а также перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, в связи с чем, с учетом положений Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и ТК ТС, перевалка груза является услугой, непосредственно связанной с транспортировкой (перевозкой) товаров (грузов).

Учитывая изложенное, в силу положений статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по перевалке товаров (грузов), в случае их оказания в иностранном морском порту территория Российской Федерации не признается, соответственно, не возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость и как следствие к таким услугам не подлежит применению ставка 0%, а также положения статьи 164 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что место реализации услуг по перевалке должно определяться в соответствии с пунктом 2 статьи 148 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ на основании места осуществления деятельности лица, оказывающего услуги (выполняющего работы) судом не принимается в виду следующего.

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организаций, оказывающих виды услуг, не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ считается территория Российской Федерации при условии, в том числе фактического присутствия организации на территории Российской Федерации. Подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации в части выполнения видов работ, не предусмотренных подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В указанных положениях статьи 148 НК РФ предусмотрены условия для их применения, а именно если организация оказывает услуги, не предусмотренные подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Между тем подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ прямо предусмотрены услуги непосредственно связанные с перевозкой, к которым относится и перевалка, в связи с чем пункт 2 статьи 148 НК РФ к налогоплательщику не применим в силу наличия специальных положений для определения места оказания услуг в целях налогообложения НДС.

Таким образом, судом установлено, что Общество неправомерно применило ставку 0% при оказании Компании "Mercuria Energy Trading" (Швейцария) услуг по перевалке товаров в иностранном порту Керчь (Украина) на сумму 24 287 706 руб., данные услуги в силу статьи 148 НК РФ считаются оказанными за пределами территории Российской Федерации, в связи с чем, налогоплательщик в силу пункта 1 и 2 статьи 170 НК РФ не вправе принять к вычету суммы НДС, относящиеся к этим услугам в размере 167 382 руб., соответственно, оспариваемое решение от 23.12.2011 N 1800 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным, соответствующим НК РФ и ТК ТС.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы общества не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2012 по делу N А40-104052/12-107-522 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Е.А. Солопова М.С. Сафронова