Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2013 г. N 09АП-6903/13

г. Москва

26 марта 2013 г.

Дело N А40-88761/12-99-495

Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 марта 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Р. Г. Нагаева, Г.Н. Поповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 13 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2012

по делу N А40-88761/12-99-495, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ЗАО "Северсталь-Ресурс"

(ОГРН 1037739826926), 127299, Москва Город, Клары Цеткин Улица, 2

к ИФНС России N 13 по г. Москве

(ИНН 7713034630, ОГРН 1047713058238 ), 105064, Москва г, Земляной Вал ул, 9

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Муравьев Б.В. по дов. N б/н от 02.08.2012; Голощапов Д.А. по дов. N СР 03/12-Д от 01.01.2012; Тимоничев Г.Н. по дов. N Дов/СР-13-006

от заинтересованного лица - Калашник Е.А. по дов. N 05-19/42797 от 05.12.2012; Опанасюк В.В. по дов. N 05-19/09193 от 20.03.2013; Колесников С.Н. по дов. N 05-19/70138 от 26.09.2012; Ушакова Н.Р. по дов. N 05-19/29875 от 20.08.2012; Скуратов Р.Ю. по дов. N 05-19/45771 от 28.12.2012

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Северсталь-Ресурс" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 13 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 22.03.2012 N 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 226 711 803 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 160 496 руб., начисления пени в размере 61 262 941 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2008 год в размере 12 549 492 руб.

Решением от 29.12.2012 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме. При этом суд исходил из того, решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным, не соответствует Налоговому Кодексу РФ и нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заинтересованным лицом представлено дополнение к апелляционной жалобе.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266,ст.268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, дополнения к жалобе, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам составлен акт от 30.12.2011 N 506 и принято решение от 22.03.2012 N 750 о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 1 179 687 руб., начислены пени в размере 61 436 566 руб., предложено уплатить недоимку в размере 226 852 454 руб., перечислить сумму налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы в Российской Федерации, в размере 204 745 руб., уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 12 549 492 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 09.06.2012 N 21-19/051277@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке в вышеуказанной части.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции. Инспекция не указала обстоятельств, являющихся в соответствии со ст.270 АПК РФ основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

По мнению налогового органа, задолженность заявителя по договорам займа с ОАО "Карельский окатыш" N 01-07 от 26.02.2007 г., N 18/08 от 07.08.2008 г., с ОАО "Олкон" N 02-07 от 07.03.2007 г., с ОАО "Северсталь" N 03-07 от 19.10.2007 г. является контролируемой, в связи с чем, при исчислении суммы процентов, которые могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат применению правила, установленные п.2. ст. 269 НК РФ.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что в 2008 г. общество неправомерно учло затраты в виде процентов по долговым обязательствам перед ОАО "Северсталь", ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" в размере 932 770 295 руб., что привело к завышению убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 12 314 775 руб., неуплате налога на прибыль за 2008 год в размере 220 909 325 руб., неуплате налога на прибыль в 2009-2010 г. в размере 680 929 и 737 988 руб. соответственно (по снятому убытку 2008 года), начислению соответствующих пени и штрафов.

По мнению налогового органа, об аффилированности ОАО "ОЛКОН", ОАО "Карельский окатыш", ООО "Горная холдинговая компания", ЗАО "Северсталь- Ресурс" с ОАО "Северсталь" свидетельствует то, что согласно отчету "Консолидированная финансовая отчетность за годы, закончившиеся 31 декабря 2007, 2008, 2009", составленного по финансовым показателям ОАО "Северсталь" и его дочерних предприятий, проаудированного ЗАО "КПМГ" по сегменту "Северсталь-Ресурс", в группу "Северсталь" входят как дочерние предприятия ОАО "Карельский окатыш" (эффективная доля владения группы в 2008 году - 100 процентов), ОАО "ОЛКОН" (эффективная доля владения группы в 2008 году - 100 процентов).

Кроме того, согласно договорам о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества ЗАО "Северсталь-Ресурс" является единоличным исполнительным органом ОАО "ОЛКОН", ОАО "Карельский окатыш".

Аффилированность ОАО "Северсталь" с ОАО "ОЛКОН", ОАО "Карельский окатыш", ООО "Горная холдинговая компания", ЗАО "Северсталь-Ресурс" косвенно подтверждается тем, что данные организации входят в группу лиц.

Суд первой инстанции посчитал вывод инспекции об аффилированности указанные выше лиц не соответствующим законодательству и не подтвержденным доказательствами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика -российской организации (далее собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, предусмотренные данным пунктом.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, правовым основанием для применения п. 2 ст. 269 НК РФ в случае, когда займодавцем является российская организация, служит то, что данный займодавец в соответствии с законодательством Российской Федерации признается аффилированным лицом иностранной организации, владеющей заемщиком более чем на 20 процентов.

В соответствии с законодательством Российской Федерации только ОАО "Северсталь" является аффилированным лицом "Frontdeal Limited" (абз. 30 ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Другие заимодавцы - ОАО "Карельский окатыш" и ОАО "ОЛКОН" не являются аффилированными лицами "Frontdeal Limited" в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.к. в отношении этих двух организаций не соблюдается ни один из критериев аффилированности, перечень которых установлен в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1. Соответственно, в отношении займов перед этими двумя российскими организациями отсутствует необходимое правовое основание для применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

Заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" являются аффилированными лицами "Frontdeal Limited" вытекает из двух следующих обстоятельств.

ОАО "Северсталь" аффилировано с ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш".

Это обстоятельство соответствует законодательству Российской Федерации, однако в рассматриваемом случае не имеет правового значения, т.к. основанием для применения п. 2 ст. 269 Кодекса является только аффилированность самого займодавца - российской организации с иностранной организацией ("Frontdeal Limited"), владеющей прямо или косвенно более 20 процентами уставного капитала заемщика. Аффилированность российской организации-заимодавца (ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш") с другой российской организацией, которая является аффилированной с такой иностранной организацией, не является основанием для применения п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении займа, выданного ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш".

Нет оснований и для признания аффилированными ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" с "Frontdeal Limited", так как такой критерий аффилированности как признание лиц аффилированными в отношении одного и того же лица не означает их признание этих первых лиц аффилированными по отношению друг к другу. Такого условия нет в абзацах 27-32 статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Вторым обстоятельством, указывающим на аффилированность ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" по отношению к "Frontdeal Limited", инспекция считает то, что "Frontdeal Limited" является лицом, принадлежащим к той же группе лиц, к которой принадлежит ОАО "Северсталь", так как одно и то же лицо - Мордашов А.А. является генеральным директором ОАО "Северсталь" и владеет на 100 процентов организацией "Sungrebe Investments Limited" (Кипр), которая, в свою очередь, владеет на 100 процентов "Frontdeal Limited".

Однако в обоснование этого вывода налоговый орган не ссылается на конкретную норму закона, позволяющую относить "Frontdeal Limited" и ОАО "Северсталь" к одной группе лиц.

Налоговый орган приводит довод о том, что если ОАО "Северсталь" одновременно является лицом, аффилированным с ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" и входит в одну группу лиц с "Frontdeal Limited", то ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" являются аффилированными с "Frontdeal Limited".

Однако указанные доводы были рассмотрены и обоснованно отклонены судом первой инстанции, как противоречащие положениям статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", статье 9 Федерального закона "О защите конкуренции" (в редакции, действовавшей в 2008 году), согласно которой группой лиц признавались лица, удовлетворявшие указанным в ней базовым (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции") и косвенным (производным).

По мнению налогового органа, "объединив указанные "базовые" группы лиц, на основании пункта 14 части 1 статьи 9 Закона N 135-ФЗ, получаем "общую" группу лиц, состоящую из ОАО "Карельский окатыш", ОАО "ОЛКОН", ООО "Холдинговая горная компания" и ОАО "Северсталь", компании Sungrebe Investments Limited, Мордашова А.А. и компании Frontdeal Limited".

Вместе с тем, налоговый орган дает неправильное толкование указанной нормы, которые не является буквальным.

Следует признать обоснованным вывод суда о том, что перечень критериев аффилированности является исчерпывающим.

Среди них нет таких критериев, как косвенное участие одной компании в уставных капиталах других обществ или что лица, являющиеся аффилированными с одним и тем же лицом, автоматически признаются аффилированными.

Согласно статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированными лицами юридического лица являются:

1. член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

2.лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

3.лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

4.юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

5.если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;

Критерий аффилированности N 1.

Ни "Frontdeal Limited", ни ОАО "Северсталь", ни ОАО "ОЛКОН", ни ОАО "Карельский окатыш" не удовлетворяют первому условию, в частности, не осуществляют полномочия единоличного исполнительного органа друг друга.

Критерий аффилированности N 2.

Налоговый орган считает, что "Frontdeal Limited" входит в одну группу лиц с ОАО "Северсталь", ОАО "ОЛКОН", ОАО "Карельский окатыш", ООО "Холдинговая компания". Однако это не соответствует статье 9 Федерального закона "О защите конкуренции" (в редакции, действовавшей в 2008 году), согласно которой группой лиц признавались лица, удовлетворявшие указанным в ней базовым (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции") и косвенным (производным) (пункт 14 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции") основаниям.

При определении группы лиц, в которую входило "Frontdeal Limited", имеют значение два базовых основания:

1) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе, либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном капитале этого хозяйственного общества (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции");

2) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества (п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции").

В силу указанных оснований можно установить следующие связи.

Связь N 1. Sungrebe Investments Limited и "Frontdeal Limited" входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции";

Связь N 2. А.А. Мордашов и Sungrebe Investments Limited входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции";

Связь N 3. А.А. Мордашов и ОАО "Северсталь" входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции".

Причем между Frontdeal Limited и ОАО "Северсталь" нет прямых оснований (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции") для включения их в группу лиц.

То, что "Frontdeal Limited" в 2008 году владело 36,8 процентами уставного капитала ОАО "Северсталь", не является базовым основанием для включения "Frontdeal Limited" в группу лиц ОАО "Северсталь", так как согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции" для этого участие "Frontdeal Limited" в ОАО "Северсталь" должно превышать 50 процентов.

Это не препятствует "Frontdeal Limited" быть аффилированным с ОАО "Северсталь" по другому основанию - право распоряжения более 20 процента голосов (абз. 30-31 статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1). При этом аффилированность "Frontdeal Limited" и ОАО "Северсталь" по этому основанию никак не влияет не вхождение указанных организаций в одну группу лиц.

Кроме того, критерием для признания лиц входящими в одну группу лиц является прямое (непосредственное) участие, а не косвенное, на что ссылается налоговый орган.

Помимо 13 прямых (базовых) оснований Федеральный закон "О защите конкуренции" в 2008 году предусматривал еще 2 косвенных (производных) основания для включения лиц в группу лиц.

Так, согласно пункту 14 части 1 статьи 9 названного Федерального закона группой лиц признаются лица, каждое из которых по какому-либо указанному в пунктах 1-13 настоящей части основанию входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с каждым из таких лиц в одну группу по какому-либо указанному в пунктах 1-13 настоящей части основанию.

Таким образом, по первому косвенному основанию - пункт 14 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции" до слов "а также" - объединяются лица, связанные по одному из базовых оснований хотя бы с одним из лиц, входящим в базовую группу, даже если между объединяющимися лицами нет связи по базовому основанию.

В рассматриваемом случае это означает следующее:

Связь N 4. Мордашов А.А. и "Frontdeal Limited" входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 14 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции".

Связь N 5. Sungrebe Investments Limited и ОАО "Северсталь" входят в группу лиц по основанию, предусмотренному п. 14 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции".

По второму косвенному основанию (п. 14 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции" после слов "а также") объединяются лица, связанные по одному из базовых оснований с каждым из лиц, объединенных по первому косвенному основанию, даже если между объединяющимися по второму косвенному основанию лицами нет связи по базовому основанию (пункт 14 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции" после слов "а также").

В рассматриваемом случае "Frontdeal Limited" связано по базовому основанию не со всеми лицами, объединенными в группу лиц по первому косвенному основанию, так как нет связи с ОАО "Северсталь" и А.А. Мордашовым.

Если бы "Frontdeal Limited" было бы связано по базовому основанию (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции") с ОАО "Северсталь" и Мордашовым А.А., оно вошло бы в группу лиц с лицом, которое было бы связано по базовым основаниям (пункты 1-13 части 1 статьи 9 Федерального закона "О защите конкуренции") с Мордашовым А.А., Sungrebe Investments Limited и ОАО "Северсталь", даже несмотря на отсутствие связи по базовому основанию между этим лицом и самим Frontdeal Limited.

Однако ни ООО "Холдинговая горная компания", ни ЗАО "Северсталь-Ресурс", ни ОАО "ОЛКОН", ни ОАО "Карельский окатыш" не являются таким лицом. Между ними и "Frontdeal Limited" нет связи по базовому основанию. Поэтому ни одно из этих обществ не входило в группу лиц с "Frontdeal Limited" (ст. 9 Федерального закона "О защите конкуренции"). Также ни одно из этих обществ не являлось его аффилированным лицом по иным основаниям (абз. 27-32 ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1).

Таким образом, вывод о принадлежности "Frontdeal Limited" к группе лиц ОАО "Северсталь" не основан на законодательстве, действовавшем в 2008 году.

Суд первой инстанции обоснованно указал в решении на то, что в абзаце 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса используется понятие аффилированных, а не взаимозависимых лиц. Следовательно, поскольку в налоговом законодательстве не содержится специального определения понятия "аффилированное лицо", необходимо применять это понятие в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", а не использовать понятие "взаимозависимые лица" в соответствии со ст. 20 НК РФ.

Критерии аффилированности N 3 и N 4.

Признаются аффилированными лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный капитал юридического лица. Согласно пункту 1 статьи 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В силу пункта 1 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование. Таким образом, в этих пунктах говорится только о прямом (но не о косвенном) участии одной компании более чем на 20 процента в уставном капитале другой компании.

"Frontdeal Limited" не было акционером, а потому не имело голосующих акций ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" ни в 2008 году, ни позднее, соответственно в отношении данных обществ этот критерий аффилированности также не соблюдается.

Критерий аффилированности N 5.

В 2008 году это основание аффилированности уже не актуально, так как законодательство более не содержит понятие "финансово-промышленных группа" -согласно Федеральному закону от 22.06.2007 N 115-ФЗ Федеральный закон от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" утратил силу с 06.07.2007.

Таким образом, поскольку ни один из вышеуказанных пяти критериев аффилированности в отношении ОАО "ОЛКОН", ОАО "Карельский окатыш" и "Frontdeal Limited" не выполняется (по состоянию ни на одну отчетную дату в 2008 году), задолженность общества перед ОАО "ОЛКОН" и ОАО "Карельский окатыш" незаконно квалифицирована как контролируемая.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что между А.А. Мордашовым и ОАО "Северсталь" есть связь, предусмотренная пунктом 1 части 1 статьи 9 ФЗ "О защите конкуренции", где сказано, что группой лиц признаются хозяйственное общество и физическое лицо, если такое физическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции в уставном капитале этого хозяйственного общества.

Однако А.А. Мордашов не имел голосующих акций ОАО "Северсталь" в смысле, придаваемом этому понятию законодательством (п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Поэтому утверждение налогового органа о связи А.А. Мордашова и ОАО "Северсталь" по первому основанию не соответствует законодательству.

Налоговый орган в жалобе указывает на то, что толкование данное судом п.14.ч.1.ст.9 Закона N 135-ФЗ является слишком "узким" и не отвечает назначению института "Группы лиц" - объединять юридически независимых лиц в один "единый" субъект, по определенным законом признакам.

Базовые признаки объединения в группу лиц определены в пунктах 1-13 части 1 статьи 9 ФЗ "О защите конкуренции", косвенные - в пункте 14 части 1 статьи 9 того же закона.

Вместе с тем, что налоговый орган неправильно применяет как базовые, так и косвенные признаки, тем самым объединяя юридически независимых лиц в один ("единый") субъект, не по определенным в законе признакам, а по тем критериям, которые, по его мнению, должны были бы быть определены в законе.

Суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции дано правильное толкование указанной нормы.

В обоснование довода о том, что ОАО "Карельский окатыш" является аффилированным лицом "Frontdeal Limited" налоговый орган ссылается также на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 Арбитражного суда Кемеровской области, где указано, что судами трех инстанций установлено и обществом не оспаривалось, что ЗАО "Северсталь-Ресурс" и ОАО "Карельский окатыш" являются аффилированными лицами иностранной компании "Фронтдил Лимитед" (Кипр)".

Однако по делу N А27-7455/2010 спор рассматривался между иными лицами -ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области. В указанном деле заявитель признал, что ОАО "Карельский окатыш" является аффилированным лицом "Frontdeal Limited".

Между тем, в настоящем деле заявитель это обстоятельство оспаривал, соответственно, указанные обстоятельства не устанавливались судами при рассмотрении дела N А27-7455/2010, ввиду отсутствия спора сторон в данной части.

Принимая решение по настоящему спору, суд обоснованно исходил из отсутствия преюдициально установленных обстоятельств в данном случае.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на несогласие с выводом суда о том, что если задолженность погашена налогоплательщиком до истечения налогового периода (2008 г.), то у общества отсутствует и обязанность по применению положений п.2 ст. 269 НК РФ при определении размера налоговых обязательств за налоговый период 2008 г.

По мнению инспекции, данная позиция суда противоречит ст. 269,272,274,285,287,328 НК РФ, судебной практике и разъяснениям Министерства Финансов РФ.

Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.

Положения п. 2-4 ст. 269 НК РФ являются специальной нормой, подлежащей применению при наличии строго определенной ситуации. Ограничения, накладываемые нормой п. 2 ст. 269 НК РФ не изменяют общий порядок признания процентных расходов, а регулируют лишь размер ограничения определенных процентных расходов для каждого конкретного отчетного или налогового периода.

При этом порядок определения размера ограничения (расчета размера предельных процентов) однозначно изложен в п. 2 ст. 269 НК РФ из которого следует, что данный размер определяется самостоятельно для каждого отчетного и налогового периода.

В каждом конкретном отчетном/налоговом периоде имеются процентные расходы, относящиеся именно к этому отчетному периоду и ограничение, относящееся исключительно к этому же отчетному/налоговому периоду.

Таким образом, ограничение предельного размера процентов, относящееся к одному отчетному периоду не влияет на размер ограничения предельного размера процентов, относящегося к другому отчетному периоду, а любое из ограничений предельного размера процентов рассчитанных по отчетным периодам не имеет значения для расчета ограничения размера предельных процентов по налоговому периоду в целом.

Согласно п.2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала.

По мнению налогового органа, предельная величина признаваемых расходом процентов определяется дискретно, на конец, каждого отчетного (налогового) периода, без учета показателей предыдущих отчетных периодов, определение их нарастающим итогом невозможно, поскольку расходы предыдущих налоговых периодов уже были нормированы и признаны в целях налогообложения прибыли.

Однако, налоговый орган не учитывает тот факт, что нормой предусмотрено вести расчет не в отношении "признанных процентов", а в отношении "начисленных процентов, в каждом отчетном периоде". А поскольку расчет предельного размера построен на использовании данных о начисленных в периоде процентах, то и нормирование применяется в отношении этой же самой величины - то есть величины всех процентов, начисленных в рассчитываемом отчетном периоде.

Получив и признав условный расход в 1 квартале, налогоплательщик признает этот же условный расход в 1 полугодии и затем в периоде "9 месяцев", после чего расход признается и в налоговом периоде. При этом данный факт не означает что один и тот же расход признан трижды.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, расход по процентам в предельном размере признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Соответственно, по окончании налогового периода расходы по процентам суммируются из расходов, включенных в отчетные периоды (в данном случае расходы, включенные в 1, 2, 3 кварталы 2008 года).

Налоговое законодательство не предусматривает перерасчет предельного размера процентов, в случае, если заем погашен до истечения налогового периода.

Доводы налогового органа о неправильном формировании налоговой базы также не подтверждаются ни формой налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н, ни Порядком ее заполнения. Более того, механизма заполнения декларации методом "данные предыдущей декларации + результаты деятельности за последний квартал" никогда не существовало.

Заполнение показателей декларации нарастающим итогом как раз и означает, что данные о расходах и доходах указываются в декларации в полном размере с начала и до окончания отчетного периода. Если же вид расхода подлежит специальному нормированию / лимитированию, то та же самая величина (т.е. весь расход за период) указывается в декларации лишь в пределах норматива, рассчитанного для конкретного отчетного периода, а не в пределах норматива последнего квартала.

Ссылки налогового органа на положения п.1. ст. 269 НК РФ в рассматриваемой ситуации не могут быть приняты во внимание, поскольку указанной нормой предусмотрено "поквартальное" / "помесячное" ограничение.

На примере 9 месяцев это будет означать, что несмотря на то, что в расчете учитываются все проценты за 9 месяцев они, в силу п.1 ст. 269 должны быть разбиты на три группы в целях поквартального сравнения, а после результатов поквартального сравнения все сверхлимитные проценты не подлежат признанию в составе расходов данного отчетного периода. И исходя из применения указанной специальной нормы, действительно с течением времени результат расчета не будет изменяться, поскольку данные 1-го квартала всегда будут сравниваться с сопоставимыми данными по первому кварталу даже в целях расчета налогового периода.

Вместе с тем, специальная норма п. 2 ст. 269 в отличие от нормы п. 1 ст. 269 такого механизма поквартального сравнения и лимитирования не содержит, а содержит совершенно иной механизм, привязанный к наличию контролируемой задолженности на конец налогового периода и коэффициента капитализации на конец налогового периода. Таким образом, приведенное налоговым органом обоснование верно лишь в отношении применения по п.1 ст. 269, но не может быть использовано при применении п.2 ст. 269, поскольку рассматриваемые нормы регулируют отличные друг от друга экономические ситуации, и кроме того механизм регулирования, предусмотренный данными нормами, существенно отличается.

Приведенная в апелляционной жалобе судебная практика, на которую ссылается налоговый орган не содержит ссылок на дела, в которых непосредственно рассматривалась и давалась оценка применению положений п. 2 ст. 269 НК РФ с точки зрения методологии расчета предельных процентов.

Кроме того, налогоплательщик обоснованно ссылается на то, что выводы налогового органа сделаны без учета положений п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем, для применения п. 7 ст. 3 НК РФ в настоящем деле достаточно констатации того факта, что формула расчета предельного размера процентов, примененная налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, отличается от формулы расчета, изложенной в п. 2 ст. 269 НК РФ.

Поскольку общество имело полное право на осуществление расчета в соответствии с изложенной нормой - противоречия в методологиях расчета являются неустранимыми.

Кроме того, если признать методологию налогового органа соответствующей Кодексу появляются неустранимые сомнения, противоречия и неясности в части применения п. 2 ст. 269 НК РФ исходя из терминов отчетный и налоговый период, изложенных в ст. 285 НК РФ.

Судом принимается во внимание также и то обстоятельство, что фактически налоговый орган признал (как в оспариваемом решении, так и в ходе рассмотрения дела в суде) что никаких злоупотреблений со стороны общества не было и имеет место формальное применение положений п. 2-4 ст. 269 НК РФ по факту несоответствия установленному Кодексом соотношению размера задолженности и показателя собственного капитала.

Налоговый орган считает, что механизм определения предельного размера процентов, изложенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, исключает возможность злоупотреблений в принципе. Однако такой подход не означает, что несоответствие параметрам, изложенным в п. 2 ст. 269 НК РФ автоматически приравнивается к злоупотреблению, данные параметры являются лишь косвенными признаками, указывающими на возможное наличие злоупотребления, которое необходимо установить.

Инспекцией в ходе налоговой проверки не установлено завышения размера процентов по договорам займа, заключенным обществом, не выявлено каких-либо налоговых злоупотреблений, допущенных обществом в процессе исполнения договоров займа, направленных на неуплату налогов или скрытую (под видом процентов) выплату дивидендов материнской компании.

Таким образом, налоговым органом не доказано наличие оснований, позволяющих применить положения п. 2-4 ст. 269 НК РФ без нарушения положений международных соглашений РФ в части не дискриминации компаний с иностранным участием.

Суд апелляционной инстанции полагает, что обжалуемое решение суда в данной части соответствует как правовой позиции изложенной Высшим арбитражным судом РФ в Постановлении от 15.11.2011 г. по делу N А27-7455/2010, так и положениям статей 9, 11, 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Суд в обжалуемом решении обоснованно указал на то, что в пункте 1.3. решения налоговый орган неверно определил размер внереализационных доходов общества за 2008 год.

Налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки из анализа данных налоговой декларации общества по налогу на прибыль, первичной документации, было известно о наличии указанных сумм излишне уплаченного налога, равно как и о постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11.

С учетом позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ, общество завысило в целях налогообложения прибыли в проверяемом периоде доход на сумму 220 968 591 руб.

В п. 2.1.2.2 и п.2.1.2.3 акта указано, что долговые обязательства общества перед ОАО "Карельский окатыш", ОАО "Оленегорский горно-обогатительный комбинат" и ОАО "Северсталь" являются контролируемыми, и проценты по ним признаются дивидендами, на основании чего данные суммы исключены из состава расходов, отраженных в налоговой базе по налогу за 2008 год, а также указано на не исчисление, не удержание и не перечисление налога на прибыль с дивидендов (положительной разницы между начисленными и предельными процентами).

Налоговый орган необоснованно не применил данный подход при проверке сумм внереализационных доходов и не исключил из налоговой базы общества проценты в размере 220 968 591 руб., начисленные по договору займа между ЗАО "Северсталь-ресурс" и ОАО "Шахта Березовская", несмотря на то, что к моменту составления акта они были переквалифицированы в дивиденды решением Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 11.02.2010 N 11, признанным законным постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11.

Общество просило учесть факт завышения в 2008 году доходов и определить размер его действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль за проверяемые налоговые периоды с учетом изложенных возражений касательно размера внереализационных доходов как при рассмотрении материалов проверки в инспекции, так и при обращении в Управление ФНС РФ по г. Москве с апелляционной жалобой.

Однако налоговыми органами указанная корректировка неправильного исчисления налоговой базы сделана не была, а доводы общества оставлены без надлежащей оценки.

Таким образом, следует признать обоснованным вывод суда о том, что инспекция в ходе проверки должна была учесть Постановление Президиума от 15.11.2011 г. N 8654/1 и установить факт завышения заявителем дохода в целях налога на прибыль в проверяемом периоде на сумму 220 968 591 руб. в связи с изменением стоимостной характеристики объекта налогообложения контрагента.

Как указывает заявитель, общество рассматривало суммы задолженности ОАО "Шахта Березовская" в качестве процентов, поэтому ежемесячно включало в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь п. 6 ст. 271 НК. С учетом позиции, изложенной в Постановлении ВАС N 8654/11 и в силу п. 4 ст. 269 НК РФ произошла переквалификация данной суммы из процентов в дивиденды.

В результате игнорирования указания общества на наличие такого нарушения налогового законодательства налоговым органом при вынесении оспариваемого решения и доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов фактически не учтено завышение налога на прибыль на сумму 53 032 461,8 руб.

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на положения п.п. 2 п. 4 ст. 271 и ст. 265 НК РФ не имеют правового значения в настоящем деле, поскольку регулируют порядок признания дивидендов (которые обществом не были получены), в то время как имевшее место нарушение связано с завышением размера внереализационных доходов в виде процентов, полученных по договорам займа (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, налоговым органом не указано какие именно нормы материального права при вынесении решения в этой части судом применены неправильно или не применены.

Поскольку часть подлежащих уплате процентов, подлежит обложению в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ, эта же самая часть подлежащих уплате процентов не может одновременно подлежать обложению налогом в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дивидендов является зачисление их на расчетный счет налогоплательщика. Вместе с тем, рассматриваемые суммы дивидендов ЗАО "Северсталь-Ресурс" не получало - данный факт подтверждается налоговым органом в апелляционной жалобе.

Таким образом, имеет место нарушение, выразившееся в завышении обществом внереализационных доходов на сумму 220 968 591 рублей в результате неправильной классификации доходов.

Доводы налогового органа в дополнении к апелляционной жалобе о том, что суд не отразил мотивы и доказательства, на которых основаны его выводы по нарушениям по п.1.1.1., 1.2.5,1.2.7,1.2.8. оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в размере 4 383 560 руб., пени в размере 773 273 руб., штрафа в размере 876 712 руб., уменьшения убытка за 2008 г. на 234 717 руб. рассмотрены и отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку, как следует из обстоятельств дела и пояснений заявителя, по решению налогового органа был доначислен налог на прибыль в размере 226 711 803 рублей, с соответствующими пенями и штрафами и констатировано завышение убытков на 12 549 492 рубля. При этом на эпизод с контролируемой задолженностью приходится доначисление 223 864 871 рублей. Разница между величиной общего доначисления и величиной доначисления по эпизоду с контролируемой задолженностью приходится на остальные эпизоды по налогу на прибыль, которые общество по существу не оспаривало, однако оспаривало общую сумму доначисленного налога на прибыль в связи с неправильным определением (завышением) размера внереализационных доходов.

При определении предмета спора и заявлении требований в суд налогоплательщиком и были учтены указанные обстоятельства, в связи с чем судом первой инстанции, дело рассмотрено с учетом заявленных предмета и оснований иска (заявления), при этом не допущено каких либо нарушений относительно расчета оспариваемых сумм с учетом выводов, сделанных судом по существу предъявленных налогоплательщику доначислений относительно их незаконности.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2012 по делу N А40-88761/12-99-495 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев Г.Н. Попова