Формирование учетной политики в целях налогообложения на 2008 год (С. Валова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Формирование учетной политики в целях
налогообложения на 2008 год

Учетная политика пересматривается и утверждается в каждой организации в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику должны вноситься с начала финансового года.

Как правило, к подготовке данного документа на следующий финансовый год руководитель и главный бухгалтер приступают в конце текущего. При этом им следует учитывать все изменения в законодательстве, произошедшие в том году, в котором разрабатывается учетная политика. В настоящей статье рассмотрены особенности отражения в учетной политике бюджетного учреждения на 2008 год налога на прибыль с учетом изменений, которые вступили в силу с 1 января 2008 года.

В соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при оказании платных услуг учреждения физкультуры и спорта являются плательщиками налога на прибыль. Прибыль, полученная ими от этого вида деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном законодательством о налогах и сборах порядке. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается доход, полученный и уменьшенный налогоплательщиком на величину произведенных расходов. Доходы и расходы, учитываемые при исчислении прибыли, следует определять в соответствии с гл. 25 НК РФ. В этих целях налогоплательщик должен отразить в учетной политике все правила и методы, которыми он будет руководствоваться при расчете данного налога. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбрать один из предусмотренных Налоговым кодексом методов.

Существуют два варианта оформления учетной политики в целях налогообложения:

- в виде единого приказа, в котором отдельные вопросы отражены в соответствующих разделах;

- в виде отдельного положения, утвержденного приказом руководителя.

Выбранный вариант оформления учетной политики должен содержать организационно-техническую часть, в которой отражаются порядок организации налогового учета, выбранный вариант налоговой политики, разъяснения по отдельным вопросам, не прописанным в Налоговом кодексе.

Организационная часть

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных согласно порядку, предусмотренному гл. 25 НК РФ. В случае если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями названной главы, налогоплательщик вправе самостоятельно вносить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются отдельными приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Статьей 313 НК РФ определены основные требования к формам аналитических регистров налогового учета. В обязательном порядке они должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Информацию о применении учреждением налоговых регистров следует отразить в данном разделе.

Методологический раздел налогового учета

Налоговым законодательством предусмотрены два метода ведения налогового учета:

- кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ);

- метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

Право выбора предоставлено бюджетному учреждению. Выбранный метод оно обязано утвердить отдельным пунктом в данном разделе учетной политики.

Рассмотрим особенности учета доходов и расходов при каждом методе.

Кассовый метод

Следует отметить, что кассовый метод могут выбрать только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Организации, которые решили работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования.

Обратите внимание: при кассовом методе учета доходов и расходов в налоговую базу включаются суммы авансов при их поступлении в кассу или на лицевой счет учреждения. Это требование налоговых органов поддержал Президиум ВАС в Информационном письме от 22.12.2005 N 98.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом они включаются в состав расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные затраты, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с лицевого счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Однако сырье и материалы можно учесть в составе расходов только по мере отпуска их в производство независимо от того, что они уже оплачены;

- амортизация, начисленная за отчетный (налоговый) период, допускается только по оплаченному амортизируемому имуществу, которое используется в производстве;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов данные затраты подлежат включению в состав расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, в которые налогоплательщик погашает такую задолженность.

Обратите внимание: если учреждение определяет доходы и расходы по кассовому методу и в течение налогового периода у него сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила предельный размер, оно обязано перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого такое превышение было допущено.

Метод начисления

Что касается вопроса формирования раздела по учету доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то необходимо отметить следующее. Налоговым кодексом не установлен строгий порядок признания доходов в случае, если:

- доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- связь между доходами и расходами не может быть определена;

- связь между доходами и расходами можно установить только косвенным путем.

В этих случаях доходы должны распределяться налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Например, учреждениям, которые имеют производство с длительным циклом (высшие образовательные учреждения при Росспорте), следует обратить внимание на то, что согласно ст. 316 НК РФ, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания дохода, на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договоров. Однако если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена (или определяется косвенным путем), то расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно.

Классификация расходов. В Налоговом законодательстве выделены три основные группы расходов:

а) расходы, связанные с производством и реализацией;

б) внереализационные расходы;

в) расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

При отражении в налоговом учете расходов, связанных с доходами от реализации товаров, работ и услуг, следует использовать общий принцип их группировки:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизация основных средств;

- прочие расходы.

Оценка материальных запасов. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется метод оценки сырья и материалов согласно принятой налоговой учетной политике.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при списании материалов может использоваться:

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости.

Обратите внимание: к материальным расходам приравниваются потери от недостач и порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли; технологические потери при производстве и транспортировке; стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определенная как 24%, исчисленные с дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Расходы на оплату труда. К таким расходам относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. В данном подразделе необходимо четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учитываться в составе прямых расходов.

Начисление амортизации. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ на имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за их счет и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизация не начисляется. В расходы в виде амортизационных отчислений включается стоимость основных средств, которые бюджетное учреждение приобрело за счет средств, полученных от ведения приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности. В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из способов:

а) линейным методом, позволяющим равномерно погашать стоимость амортизируемого имущества в течение всего срока его полезного использования;

б) нелинейным методом, при котором большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в расходы в течение первой половины срока его полезного использования.

В целях единообразия и сближения бюджетного и налогового учета рекомендуем выбрать линейный метод, который предусмотрен Инструкцией N 25н.

Обратите внимание: основные средства стоимостью менее 10 000 руб. подлежат списанию в материальные расходы в момент ввода их в эксплуатацию. С 1 января 2008 года в соответствии с Федеральным законом N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, повышен с 10 000 до 20 000 руб. Новый размер первоначальной стоимости установлен в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2007 года и позднее.

Применение специальных коэффициентов. В данном подразделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует отразить информацию о применении специальных коэффициентов в отношении:

- норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2);

- амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды - лизинга (не выше 3);

- любого амортизируемого имущества (понижающий

коэффициент).

Первые два коэффициента не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В приказе необходимо отразить информацию о применении или отказе от использования специальных коэффициентов. Следует отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

Амортизационная премия. С 01.01.2006 налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (ст. 259 НК РФ). Бюджетное учреждение может применять амортизационную премию только по имуществу, приобретенному за счет средств от приносящей доход деятельности и используемому в этой деятельности. Решение о применении данной премии, а также размер, в котором должны единовременно учитываться указанные расходы (в пределах 10%), необходимо отразить в учетной политике. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 216-ФЗ, амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенными расходами.

Порядок оценки остатков незавершенного производства. При определении налогооблагаемой прибыли предусмотрен особый порядок списания расходов на производство и реализацию, который закреплен в ст. 318, 319 НК РФ. Все расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам относятся:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выпуске готовой продукции, суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, предназначенные для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии и начисленные на указанные суммы оплаты труда;

3) амортизация, начисленная по основным средствам, используемым в производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг.

Обратите внимание: налогоплательщикам, оказывающим платные услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Данный пункт нужно указать в учетной политике.

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), произведенные в течение отчетного (налогового) периода:

- расходы на сертификацию продукции;

- суммы комиссионных сборов;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством, на обслуживание пожарно-охранной сигнализации, на услуги по охране имущества;

- расходы по набору персонала;

- арендные платежи за арендуемое имущество;

- компенсация за использование личного транспорта в служебных целях в пределах норм;

- командировочные расходы в пределах норм;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на услуги связи;

- платежи за регистрацию права на имущество;

- другие перечисленные в ст. 254 НК РФ виды расходов.

Порядок распределения накладных расходов. Если бюджетное учреждение оказывает платные услуги, то общехозяйственные расходы можно считать накладными расходами, которые должны распределяться пропорционально установленным показателям.

В целях налогообложения прибыли п. 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен способ распределения расходов по оплате коммунальных услуг и услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП и расходов по всем видам ремонта в случае финансирования их из двух источников: пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом Налоговым кодексом предусмотрен альтернативный способ распределения перечисленных затрат: принятие их в целях налогообложения прибыли в полном объеме, в случае если по указанным статьям расходов учреждение не получает финансирование, а объекты основных средств используются и в бюджетной, и в предпринимательской деятельности. Поэтому в целях единообразия методологии распределения затрат целесообразно в бюджетном учете применять способ, установленный ст. 321.1 НК РФ.

Создание резервов на предстоящие расходы. Учреждения, определяющие доходы и расходы от реализации готовой продукции (работ, услуг) по методу начисления, вправе создавать резервы на предстоящие расходы. Согласно гл. 25 НК РФ можно создать резерв на оплату отпусков и по сомнительным долгам. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет осуществляются в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный им способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого он должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается порядок определения размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков и включая сумму ЕСН с данных расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В конце налогового периода налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию указанного резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период учреждение посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Обратите внимание: Федеральным законом N 216-ФЗ внесено дополнение, которое следует учитывать с 1 января 2008 года: если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический его остаток на конец года, то она подлежит включению в состав расходов на оплату труда, если она оказывается меньше, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Величина резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Информацию о создании данного резерва также следует отразить отдельным пунктом в учетной политике.

Показатель в целях определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Бюджетные организации, имеющие обособленные подразделения, указывают в учетной политике, какой показатель в целях определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, они будут использовать: среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

С. Валова,

зам. главного редактора журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.