Лишние площади: оказываем услуги по хранению (Н.В. Лебедева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Лишние площади: оказываем услуги по хранению

Если у торговой организации имеются лишние складские площади, то она может получить доход, выступая как хранитель (в том числе профессиональный*(1)). В соответствии с Гражданским кодексом в этом случае заключается договор складского хранения, на основании которого хранитель (товарный склад) за вознаграждение хранит товары, полученные от товаро-владельца (поклажедателя), а затем возвращает их обратно в сохранности. Договор складского хранения можно заключить в том случае, если отсутствует возможность сдать свободные складские площади в аренду, ведь арендная деятельность более выгодна в плане получения доходов. Какие документы должен оформить товарный склад? Какие бухгалтерские проводки ему необходимо составить? Об этом - в данной статье.

Убедимся в том, что торговая организация может выступить в качестве хранителя. Для этого посмотрим, кто вправе заключать договоры складского хранения? Гражданское законодательство не содержит каких-либо ограничений, однако предполагается, что эта деятельность должна приносить систематический доход. Такой вывод можно сделать из определения товарного склада, данного в п. 1 ст. 907 ГК РФ: товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Таким образом, торговая организация с целью получения доходов вполне может заниматься предпринимательской деятельностью по хранению товаров.

Оправдательные документы

Как известно, бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Таковыми выступают оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(2), п. 12 Положения по ведению бухучета*(3)). Указанные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а при отсутствии утвержденных форм - содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Для предприятий, занимающихся хранением, альбом унифицированных форм первичных документов по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения утвержден Постановлением Росстата N 66*(4). Приведем некоторые формы:

- акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. N МХ-1);

- журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. N МХ-2);

- акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. N МХ-3).

Использование утвержденных форм важно и для самого хранителя, и для его клиентов, так как в противном случае их могут привлечь к ответственности (за отсутствие первичных документов) по ст. 120 НК РФ.

К сведению: договор складского хранения заключается в письменной форме. При этом она считается соблюденной, если заключение договора и принятие товара на склад удостоверены складским документом (п. 2 ст. 907 ГК РФ). Товарный склад в подтверждение принятия товара на хранение выдает один из трех документов, установленных ст. 912 ГК РФ: двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство или складскую квитанцию.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Товарный склад, принимая товар на хранение, не приобретает на него права собственности, поэтому оформление документов по приему и возврат товаров не являются основанием для отражения хозяйственных операций в собственном балансе товарного склада. Тем более согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Поэтому для учета поступления и выбытия хранимого товара используется забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Аналитический учет к счету 002 организуется по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения. Поступление товара на склад отражается в день подписания соответствующих складских документов по стоимостной оценке товара, установленной по соглашению хранителя и поклажедателя (то есть по договору хранения).

Для получения более полной информации к счету 002 можно открыть субсчета:

- 002-1 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под двойные складские свидетельства";

- 002-2 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под простые складские свидетельства";

- 002-3 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под складские квитанции".

Доходом от осуществления деятельности по хранению товаров является вознаграждение. Оно может быть признано доходом от обычных видов деятельности*(5) (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дата его признания в бухгалтерском учете будет зависеть от условий договора. В соответствии с п. 1 ст. 896 ГК РФ оно может быть выплачено либо по окончании срока хранения, либо частями по окончании оговоренных периодов. Следовательно, если предусмотрена возможность поэтапной сдачи услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов услуг. При отсутствии таких условий в договоре вознаграждение признается в учете только по окончании оказания услуг.

В налоговом учете деятельность товарного склада рассматривается как оказание услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ). На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица. Следовательно, деятельность товарного склада по договору хранения есть реализация услуг для целей налогообложения.

В целях налогообложения прибыли дата признания доходов определяется в зависимости от выбранного метода. При использовании метода начисления необходимо руководствоваться требованиями ст. 271 НК РФ, кассового метода - ст. 273 НК РФ. Кроме того, оказание услуг по хранению является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Рябина" оказывает услуги по хранению товаров. Общество 1 февраля 2008 г. заключило договор с ООО "Калина" на хранение партии стиральных машин общей стоимостью 800 000 руб. Подтверждением заключенного договора является выданная складская квитанция. Срок хранения по договору составляет календарный месяц, вознаграждение выплачивается в последний день месяца. Стоимость услуги хранения - 17 700 руб. в месяц, в том числе НДС - 2 700 руб., затраты хранителя за месяц составили 7 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Рябина" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 февраля 2008 г.
Принят товар на хранение	002-3		800 000
29 февраля 2008 г.
Отражена выручка за услуги по хранению	62	90-1	17 700
Начислен НДС	90-3	68	2 700
Отражены затраты по хранению	90-2	44	7 000
Отражен финансовый результат от оказания услуги по хранению (17 700 - 2 700 - 7 000) руб.	90-9	99	8 000
Вознаграждение поступило на расчетный счет	51	62	17 000
Возвращен принятый на хранение товар		002-3	800 000

Согласно ст. 899 ГК РФ, если поклажедатель не забирает обратно вещь, переданную на хранение, или уклоняется от ее получения, хранитель вправе (если иное не предусмотрено договором) после письменного предупреждения собственника самостоятельно продать вещь. Причем если стоимость последней превышает 100 установленных законом минимальных размеров оплаты труда, вещь продается с аукциона. Вырученная от продажи вещи сумма передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи.

Пример 2.

Изменим условие примера 1. Предположим, что ООО "Калина" по окончании срока хранения не забрало товар и не оплатило услуги по хранению. ООО "Рябина", не получив ответа на высланное ООО "Калина" предупреждение, 31 марта на аукционе реализовало товар за 850 000 руб., в том числе НДС - 129 661 руб. Расходы на проведение аукциона составили 5 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Рябина" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 февраля 2008 г.
Принят товар на хранение	002-3		800 000
29 февраля 2008 г.
Отражена выручка за услуги по хранению за февраль	62	90-1	17 700
Начислен НДС	90-3	68	2 700
Отражены затраты по хранению за февраль	90-2	44	7 000
Отражен финансовый результат от оказания услуги по хранению за февраль (17 700 - 2 700 - 7 000) руб.	90-9	99	8 000
31 марта 2008 г.
Оплачены услуги сторонней организации по проведению аукциона	76- "Аук- цион"	51	5 000
Реализован товар на аукционе	62	76-"Ка- лина"	850 000 000
Товар, принятый на хранение, продан с аукциона		002-3	800 000
Получена плата за реализованный товар	51	62	850 000
Отражена выручка за услуги по хранению за март	62	90-1	17 000
Начислен НДС	90-3	68	2 700
Отражены затраты по хранению за март	90-2	44	7 000
Отражен финансовый результат от оказания услуги по хранению за март (17 700 - 2 700 - 7 000) руб.	90-9	99	8 000
Зачтена задолженность поклажедателя за услуги по хранению за два месяца	76- "Ка- лина"	62	34 400
Зачтены расходы по проведению аукциона	76- "Ка- лина"	76-"Ау- кцион"	5 000
Перечислены денежные средства поклажедателю за вычетом причитающихся за хранение сумм и расходов по проведению аукциона (850 000 - 34 400 - 5 000) руб.	76- "Ка- лина"	51	810600

От редакции. Правовые положения, регулирующие порядок заключения договоров хранения, а также особенности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета у организаций, передающих товары на хранение, изложены в статье Н.В. Лебедевой "Договор хранения" (N 12, 2007).

Н.В. Лебедева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Осуществляет хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности (п. 2 ст. 886 ГК РФ).

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Постановление Росстата от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

*(5) Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.