Сложные коэффициенты для упрощенной системы (М.И. Кирсанов, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Сложные коэффициенты для упрощенной системы

В связи с поправками, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в гл. 26.2 НК РФ, начиная с 2006 года суммовые ограничения, установленные для налогоплательщиков при переходе на УСНО (доход по итогам девяти месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, не должен превышать 15 млн. руб.) и с целью сохранения права применения УСНО (доходы по итогам налоговых (отчетных) периодов не должны превышать 20 млн. руб.), подлежат индексации путем умножения на соответствующий коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Первое ограничение распространяется исключительно на организации, поэтому оно не относится к индивидуальным предпринимателям. Что касается второго ограничения, то оно в равной степени распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. В данной связи знать порядок применения коэффициентов-дефляторов необходимо.

Позиция Минфина

Значения коэффициента-дефлятора определяются в порядке, установленном Правительством РФ (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), а именно Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р. Данным документом предусмотрено, что Минэкономразвития ежегодно не позднее 20 ноября должно публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином коэффициент-дефлятор на следующий календарный год. При этом расчет показателя производится на основании данных, ежемесячно представляемых Госкомстатом. Таким образом, конечным документом, устанавливающим значение коэффициента-дефлятора на календарный год, является соответствующий приказ Минэкономразвития. Указанное ведомство аккуратно выполняет поставленную правительством задачу и ежегодно публикует значения коэффициента-дефлятора. Установлен дефлятор и на 2008 год (см. таблицу N 1).

Таблица N 1

Значения коэффициента-дефлятора для применения УСНО

Календарный год	Значение дефлятора	Документ, установивший значение дефлятора
2006	1,132	Приказ от 03.11.2005 N 284
2007	1,241	Приказ от 03.11.2006 N 360
2008	1,34	Приказ от 22.10.2007 N 357

Исходя из установленных значений коэффициентов-дефляторов размер суммового ограничения, при превышении которого налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения (с начала квартала, в котором такое превышение произошло), соответственно составит:

- в 2006 году - 22 640 000 руб. (20 000 000 х 1,132);

- в 2007 году - 24 820 000 руб. (20 000 000 х 1,241);

- в 2008 году - 26 800 000 руб. (20 000 000 х 1,34).

Такова официальная позиция Минфина в отношении порядка использования коэффициентов-дефляторов, установленных в целях применения УСНО. Данная позиция финансового ведомства неоднократно находила свое отражение в письменных разъяснениях: письма от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268, от 03.10.2007 N 03-11-05/234, от 31.07.2007 N 03-11-04/2/192, от 15.01.2007 N 03-11-04/2/10.

Насколько правомерны разъяснения Минфина?

Вышеизложенный порядок индексации суммовых ограничений, рекомендованный Минфином, несомненно, прост, но при этом весьма неоднозначен.

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ установлено, что величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСНО, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Данной нормой гл. 26.2 НК РФ определено, что величина предельного размера доходов, ограничивающая право перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Таким образом, положениями гл. 26.2 НК РФ четко определено, что индексация суммовых ограничений проводится не просто умножением на дефлятор текущего года, но и на ранее установленные дефляторы. Данный порядок, предусмотренный НК РФ, явно отличается от методики, предлагаемой Минфином.

Если следовать букве закона, то методика индексации и результат индексации будут следующими:

- в 2006 году - 22 640 000 руб. (20 000 000 х 1,132);

- в 2007 году - 28 096 240 руб. (20 000 000 х 1,241 х 1,132);

- в 2008 году - 37 648 962 руб. (20 000 000 х 1,34 х 1,241 х 1,132).

Если сравнить результаты применения двух методик, то разница очевидна (см. таблицу N 2).

Таблица N 2

Календарный год	Значение ограничения по методике Минфина, руб.	Значение ограничения по методике, установленной гл. 26.2 НК РФ, руб.	Разница (гр. 3 - гр. 2), руб.
1	2	3	4
2006	22 640 000	22 640 000	0
2007	24 820 000	28 096 240	3 276 240
2008	26 800 000	37 648 962	10 848 962

Как следует из вышеприведенного сравнения, разница между суммовыми ограничениями, рассчитанными с применением разных методик, с годами увеличивается. В 2008 году она составила приблизительно 11 млн. руб.

На этом этапе возникает вопрос: почему Минфин в предлагаемой методике не учитывает положения гл. 26.2 НК РФ в части учета дефляторов прошлых лет?

Данная проблема возникла в 2007 году, когда Минэкономразвития своими приказами установило два коэффициента-дефлятора: один в размере 1,096 для спецрежима в виде уплаты ЕНВД (Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 N 359), второй в размере 1,241 для УСНО (Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 N 360). Коэффициенты связаны между собой отношением: 1,241 = 1,132 х 1,096. То есть коэффициент 1,241, установленный на 2007 год для УСНО, рассчитан как произведение дефлятора 2006 года (1,132) и показателя, определяющего рост уровня цен в 2006 году (1,096). При этом дефлятор для спецрежима в виде уплаты ЕНВД на 2007 год установлен в размере, равном показателю роста уровня цен в 2006 году (1,096). Таким образом, перемножение дефляторов разных лет для УСНО уже заложено в значении, установленном приказом Минэкономразвития на 2007 год. Значение дефлятора на 2008 год определено Минэкономразвития так же: 1,34 = 1,241 х 1,081, где 1,081 - показатель роста цен в 2007 году (Приказ Минэкономразвития РФ от 19.11.2007 N 401).

Рвение чиновников Минэкономразвития похвально, но при этом перемножение дефляторов разных лет, предусмотренное положениями гл. 26.2 НК РФ, пока никто не отменил, а то, как рассчитан дефлятор Минэкономразвития, ни для кого не имеет значения. Есть дефляторы на каждый год, и их в соответствии с НК РФ нужно перемножать. Никакого перемножения внутри самого коэффициента быть не должно. Если дефляторы, установленные на 2007 и 2008 гг., и дефляторы, установленные за те же периоды для исчисления ЕНВД, поменять местами, то все встало бы на свои места и рассуждать было бы просто не о чем. Вполне очевидно, что еще в ноябре 2006 года Минэкономразвития выбрало неправильную позицию, которой остается верно по сей день. Финансовое ведомство, поняв в 2007 году совершенную ошибку, пыталось своими разъяснениями исправить ситуацию хотя бы в отношении спецрежима в виде уплаты ЕНВД, направив Письмо от 02.03.2007 N 03-11-02/62 в ФНС, но впоследствии отказалось от попыток и Письмом от 29.05.2007 N 03-11-02/151 отменило его. История получила сильный резонанс и долго обсуждалась заинтересованными кругами.

Что в итоге?

В итоге все удачно складывается для налогоплательщиков.

Во-первых, в случае если суммовое ограничение, установленное для сохранения права применения УСНО, определенное в соответствии с методикой Минфина, не позволяет налогоплательщику продолжать применять УСНО, но при этом доход не выходит за рамки ограничения, рассчитанного по методике, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ (путем перемножения дефляторов разных лет), то налогоплательщик вправе продолжать применять УСНО. В случае возникновения налоговых претензий он может отстоять свою правоту в суде. Позиция защиты будет весьма простой: налогоплательщик буквально исполняет положение Налогового кодекса и не имеет понятия (не обязан выяснять), как Минэкономразвития рассчитывает дефляторы.

Во-вторых, при исчислении ЕНВД дефлятор год от года падает, что можно расценивать как предоставление дополнительных льгот субъектам малого предпринимательства:

- в 2007 году - К2 = 1,096, что ниже дефлятора 2006 года (1,132) на 3,2%;

- в 2008 году - К2 = 1,081, что ниже дефлятора 2007 года (1,096) на 1,4%.

Чего ждать дальше?

По мнению автора, дальше можно ждать попыток чиновников внести поправки в гл. 26.2 НК РФ с целью приведения закона (НК РФ) в соответствие с методикой Минэкономразвития (как бы странно это не звучало). Если чиновники исключат или поправят в ст. 346.12 НК РФ абзац о перемножении дефляторов, то вопрос может быть урегулирован. Хотя вполне вероятно, что чиновников все устраивает. Тогда ничего не изменится вплоть до появления арбитражной практики, которой по данному вопросу пока нет. Изменить что-либо относительно спецрежима в виде уплаты ЕНВД вообще очень сложно.

Любая попытка чиновников переделать закон под свою методику или изменить ее, чтобы избежать потерь бюджета, может быть реализована не ранее чем через год (с 01.01.2009), так как поправки в данной части ухудшат положение налогоплательщиков, следовательно, не смогут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ).

М.И. Кирсанов,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.