Основания возникновения обязанности плательщика акциза (И.А. Давыдова, "Налоговый вестник", N 1, 2, 3, 4, январь, февраль, март, апрель 2008 г.)

Основания возникновения обязанности плательщика акциза

1. Плательщики акцизов

В соответствии с п. 1 ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) основными участниками налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются налогоплательщики.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность по уплате налогов.

Таким образом, физические лица и организации, выступая в качестве налогоплательщиков, являются субъектами налогового права, имеющими общий круг прав и обязанностей, определенных в ст. 21 и 23 НК РФ.

Иными словами, налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.

Обязанность по уплате налога закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации как одна из основных обязанностей личности. Сущность этой обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"" отмечается, что налог - это безусловное, атрибутивное условие государства, поэтому обязанность уплачивать налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Таким образом, конституционная обязанность по уплате налога с учетом принципа его законного установления образует основу статуса налогоплательщика, то есть совокупность обязанностей и прав, закрепленных налоговым законодательством.

Учитывая вышеизложенное, статус налогоплательщика можно определить как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых отношений в виде обязанности по уплате налогов, иных обязанностей, а также прав, способствующих выполнению основной налоговой обязанности и гарантирующих соблюдение конституционных прав личности.

При этом если, с одной стороны, под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения, то с другой стороны, эти физические лица и организации рассматриваются как плательщики конкретных налогов.

Таким образом, каждый налогоплательщик всегда имеет две составляющие своего правового статуса:

- базовый правовой статус - совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией Российской Федерации и общими положениями НК РФ;

- специальный правовой статус - совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.

Соответственно в п. 1 ст. 19 НК РФ речь идет только о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых плательщиками тех или иных налогов, а не об обязанности по уплате ими конкретной суммы налога. В соответствии со ст. 44 НК РФ такая обязанность возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Понятие "налогоплательщик" является существенным элементом налогообложения и определяется применительно к конкретным налогам в значении, определяемом в соответствующих главах части второй НК РФ.

Так, в силу п. 1 ст. 179 НК РФ плательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, на которых Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) в связи с перемещением ими товаров через таможенную границу возложена обязанность по уплате акциза.

Рассмотрим вышеназванные категории плательщиков акциза с учетом совокупности понятий, данных в НК РФ и Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ).

Для целей НК РФ понятия организации и индивидуального предпринимателя определены в п. 2 ст. 11 настоящего Кодекса:

1) в соответствии с положениями вышеназванной нормы к организациям относятся:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации).

Из вышеприведенного определения следует, что статус российской организации подтверждается наличием у нее статуса юридического лица согласно законодательству Российской Федерации.

Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст. 48 и 49 ГК РФ.

Так, ст. 48 ГК РФ установлено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. При этом юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В соответствии со ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц).

В зависимости от целей деятельности юридических лиц гражданское законодательство классифицирует их как коммерческие и некоммерческие.

Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческие юридические лица имеют извлечение прибыли в качестве основной цели их деятельности. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Для некоммерческих организаций извлечение прибыли не является целью деятельности. Эти организации, как правило, создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Они могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но только постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.

При этом для признания юридического лица плательщиком акциза не имеют значения его организационно-правовая форма и цели деятельности.

Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Гражданское законодательство рассматривает две регистрируемые формы функционирования обособленных подразделений: филиал и представительство.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом же является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

НК РФ не увязывает понятие обособленного подразделения с особенностями выполняемых им функций или правовым режимом и трактует это понятие значительно шире, чем гражданское законодательство.

Так, в соответствии со ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Как следует из вышеприведенного, в соответствии с НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российского юридического лица не являются самостоятельными плательщиками акциза, а выполняют только функции этого лица по уплате этого налога. Невыполнение данной обязанности филиалом или иным обособленным подразделением российской организации влечет неблагоприятные правовые последствия для этой организации, то есть для российского юридического лица в целом. При этом не имеет значения, в какой форме создается обособленное подразделение, важен факт территориальной обособленности и создания рабочих мест на срок более одного месяца.

В целях проведения налогового контроля организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В связи с изменением с 1 января 2007 года ст. 83 НК РФ такая обязанность у организации не возникает, если она уже состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Как уже указывалось выше, обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В частности, глава 22 НК РФ устанавливает возникновение обстоятельств по уплате акциза при совершении операций, признанных объектом обложения акцизом.

Таким образом, у обособленного подразделения организации - плательщика акциза обязанность по уплате акциза возникает при условии создания на его территории объекта обложения акцизами.

Например, если организация в процессе осуществления производства спиртосодержащего стеклоомывателя передает его своему обособленному подразделению для добавления в него ароматизирующих веществ и последующей реализации готового товара, то обязанность по уплате акциза по реализации данной спиртосодержащей продукции возникает у обособленного подразделения.

Если обособленное подразделение передает произведенный стеклоомыватель своей головной организации, то обязанность по уплате акциза по реализации готового товара возникает у этой организации.

В отличие от обособленных подразделений российских организаций филиалы и представительства иностранных организаций приравнены согласно п. 2 ст. 11 НК РФ к организациям и соответственно являются самостоятельными налогоплательщиками. Данное положение НК РФ обусловлено тем, что иностранное юридическое лицо может осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации только через свои обособленные подразделения, так как это лицо уже существует, создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом.

Таким образом, налоговый статус филиала или представительства зависит от того, являются они обособленным подразделением российской или иностранной организации;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства вышеуказанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Таким образом, иностранные организации подпадают под юрисдикцию НК РФ только в случае, если на них в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена обязанность по уплате налогов.

При этом, как следует из вышеприведенного, иностранные объединения лиц (корпоративные образования), не наделенные статусом юридического лица в соответствии с действующим законодательством страны учреждения, но обладающие гражданской правоспособностью в соответствии с законодательством страны регистрации, также признаются организациями - плательщиками акциза.

Все иностранные организации могут быть подразделены на две условные группы:

- иностранные организации, вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть получившие ИНН и соответствующее свидетельство;

- иностранные организации, не вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть не имеющие ИНН.

Порядок постановки на учет иностранных организаций регулируется общими положениями ст. 83 и 84 НК РФ, но с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

В соответствии с п. 2.1 вышеприведенного Положения иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН. Помимо этого, в качестве основания для постановки на учет иностранных и международных организаций служит наличие у них недвижимого имущества и (или) транспортных средств в Российской Федерации, принадлежащих им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования, и (или) распоряжения.

При постановке на учет иностранных организаций по этим основаниям налоговый орган выдает им Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.

Такие иностранные организации, имеющие подтверждение о том, что они состоят на учете в российском налоговом органе, самостоятельно исчисляют и уплачивают акциз в том же самом порядке, что и российские организации.

При этом обложение акцизом иностранных лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, производится без учета ратифицированных международных соглашений СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, поскольку эти соглашения не распространяются на косвенные налоги, к которым в том числе относятся и акцизы.

Если иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах, то уплата акциза в российский бюджет осуществляется ею не самостоятельно, а посредством налоговых агентов;

2) для целей налогообложения ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаны:

- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом уточнено, что к физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать и в качестве обычных граждан, и в качестве специального субъекта. Именно по этой причине для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а те из них, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, для того чтобы определить, является ли данное физическое лицо индивидуальным предпринимателем и, следовательно, потенциальным налогоплательщиком, в первую очередь необходимо исходить из понятия "предпринимательская деятельность". Поскольку НК РФ не содержит его определения, то в соответствии со ст. 11 НК РФ налогоплательщикам следует исходить из определения этого понятия, данного в ст. 2 ГК РФ, согласно которому предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от совершаемых им операций, признаваемых объектами обложения акцизами, должно признаваться индивидуальным предпринимателем, а следовательно, и плательщиком акциза.

Статья 23 ГК РФ устанавливает право граждан заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства при достижении ими восемнадцатилетнего возраста имеют право заниматься любой индивидуальной деятельностью, не запрещенной законом.

Например, исходя из положений п. 2 ст. 1, п. 9 ст. 8, п. 1 ст. 11, ст. 14, 18 и 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" индивидуальные предприниматели (физические лица) не имеют права заниматься деятельностью по производству спирта этилового, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции. Таким образом, плательщиками акциза по этим подакцизным товарам являются только организации (юридические лица).

Для реализации права на осуществление предпринимательской деятельности и приобретение статуса индивидуального предпринимателя физические лица должны:

- зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

При этом, учитывая, что на практике физические лица не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь предпринимательской деятельностью, ст. 23 ГК РФ предусмотрено, что такие индивидуальные предприниматели не имеют права ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями, и суд может в отношении таких сделок применять нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.

По аналогии с ГК РФ в НК РФ также установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не имеют права ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, поскольку для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет, данная норма НК РФ расширяет круг лиц, которых можно отнести для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям;

- встать на учет в налоговом органе;

- получить лицензию, если выбранный вид деятельности является лицензируемым.

Ввиду того что организации и индивидуальные предприниматели не являются сами по себе плательщиками акциза до тех пор, пока они не осуществляют соответствующие операции, в п. 2 ст. 179 НК РФ конкретизировано, что организации и иные лица, указанные в данной статье Кодекса, признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие обложению акцизом в соответствии с главой 22 НК РФ.

Анализ установленного ст. 182 НК РФ перечня операций, подлежащих обложению акцизом (объектов налогообложения), позволяет сделать вывод, что в зависимости от совершаемых операций, подлежащих налогообложению, все плательщики акцизов могут быть условно подразделены на три категории:

- лица, совершающие данные операции с произведенными ими подакцизными товарами.

Так, в соответствии с положениями подпунктов 1, 7, 8, 9, 10, 11, 12 п. 1 ст. 182 НК РФ плательщиками акциза признаются лица, осуществляющие операции по реализации или передаче произведенных ими подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья).

Таким образом, во всех случаях совершения этих операций определяющим для установления налогоплательщика является не регламентированное нормами указанных подпунктов п. 1 ст. 182 НК РФ направление (или назначение) той или иной реализации (или передачи), а то, кто является производителем реализуемого (или передаваемого) товара.

Соответственно лица, реализующие (или передающие) подакцизные товары, ими не произведенные, плательщиками акцизов по операциям их реализации (передачи) не признаются;

- лица, совершающие подлежащие обложению акцизом операции с подакцизными товарами, ими не произведенными, а именно:

продажу переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, и ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- лица, приобретающие (получающие) конкретные подакцизные товары и имеющие при этом соответствующие свидетельства на их переработку в конкретные неподакцизные товары.

Так, плательщиками акциза являются:

организации, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - по операциям приобретения в собственность вышеуказанного спирта;

организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, и имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, - по операциям приобретения в собственность указанного бензина.

Как следует из вышеприведенного, определяющим обстоятельством обложения акцизами операций по получению прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта является то, что отнесение лиц, приобретающих эти товары, к плательщикам акцизов поставлено в зависимость от наличия у них соответствующего свидетельства.

Если лицо приобретает прямогонный бензин или денатурированный этиловый спирт, не имея соответствующего свидетельства, то согласно нормам главы 22 НК РФ оно не признается плательщиком акциза по этим операциям.

Соответственно лицо, осуществляющее получение (приобретение) вышеназванных товаров в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства и, следовательно, не являющееся плательщиком акцизов по товарам, полученным в вышеуказанном периоде.

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено несколько систем налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей:

- общий режим налогообложения;

- система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ;

- упрощенная система налогообложения (УСН), при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Применение УСН регулируется главой 26.2 НК РФ;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и другие налоги, и которая регулируется главой 26.3 НК РФ.

Главой 22 НК РФ установлен общий режим налогообложения, при котором организации и индивидуальные предприниматели платят все установленные налоговым законодательством налоги, сборы и вносят иные обязательные платежи, если они не освобождены от их уплаты в общеустановленном порядке.

Некоторые организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие облагаемые акцизом операции, ошибочно полагают, что переход на одну из вышеуказанных специальных систем налогообложения освобождает их от обязанностей плательщиков акциза.

В этих случаях они должны иметь в виду, что согласно подпункту 2 п. 6 ст. 346.2 и подпункту 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе ни перейти на уплату ЕСХН, ни применять УСН.

Таким образом, вышеуказанные специальные системы налогообложения на производителей подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья) не распространяются.

Что касается лиц, осуществляющих прочие перечисленные в ст. 182 НК РФ операции с подакцизными товарами, которые ими не произведены (продажу конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, ввоз этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации, получение денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина лицами, имеющими соответствующее свидетельство), то в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ система налогообложения как в виде ЕСХН, так и в виде УСН преду-сматривает освобождение:

- организаций - от уплаты налога на прибыль, налога на имущество организации и единого социального налога;

- индивидуальных предпринимателей - от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие вышеуказанные специальные системы налогообложения, не признаются плательщиками НДС, кроме уплаты этого налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом согласно вышеназванным нормам НК РФ иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими данные системы налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН или УСН, при совершении ими операций, признанных объектом обложения акцизом, обязаны исчислить по этим операциям акциз и уплачивать его в общеустановленном главой 22 НК РФ порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, также не освобождаются от уплаты акцизов при совершении ими операций, признанных объектами налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ.

Как следует из положений п. 2 ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как производство тех или иных подакцизных товаров. Поэтому производители подакцизных товаров не могут быть плательщиками ЕНВД.

Что касается лиц, осуществляющих иные облагаемые акцизом операции (за исключением розничной реализации некоторых видов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров), то согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ применение системы налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает их освобождение от обязанности уплаты акциза по этим операциям.

В отношении лиц, осуществляющих операции по розничной реализации переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В то же время ст. 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса, а именно: реализация автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонного бензина.

Таким образом, реализация легковых автомобилей (с мощностью двигателя как свыше 112,5 кВт, так и ниже этого показателя), а также вышеперечисленных подакцизных нефтепродуктов в целях применения главы 26.3 НК РФ не может быть отнесена к розничной торговле и, следовательно, в отношении этой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется;

3) акциз является налогом, входящим в состав таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Плательщиками акциза, взимаемого в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, признаются согласно подпункту 3 п. 1 ст. 179 НК РФ лица, определяемые в соответствии с ТК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных платежей (включая акциз), является декларант - лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Если декларирование товаров производится таможенным брокером (представителем), то есть посредником, совершающим таможенные операции от имени и по поручению декларанта или других заинтересованных лиц в соответствии с ТК РФ, то ответственным за уплату таможенных платежей является этот посредник.

Согласно п. 2 ст. 144 ТК РФ таможенный брокер уплачивает таможенные платежи (в том числе акциз), если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. При этом за уплату этих платежей таможенный брокер несет такую же ответственность, как и декларант.

Ни НК РФ, ни ТК РФ не увязывают обязанность по уплате акциза при перемещении товаров через таможенную границу с тем, является ли лицо, перемещающее этот товар, плательщиком этого налога в общем случае.

Так, лица, в общих случаях не признаваемые плательщиками акциза или освобожденные от такой обязанности по его уплате, в случае осуществления ими ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации обязаны уплатить по этой операции соответствующую сумму акциза, то есть признаются налогоплательщиками по данному самостоятельному основанию. При этом акциз имеет в вышеуказанных случаях статус таможенного платежа.

Особенностью рассматриваемой категории налогоплательщиков является то, что они являются ответственными не только за уплату акциза, но и за уплату прочих таможенных платежей.

Особенности имеет порядок определения налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Правоотношения по договору простого товарищества регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 1041 ГК РФ к договору простого товарищества относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели.

Из совокупности данной нормы ГК РФ и положений ст. 11 и 19 НК РФ следует, что простое товарищество не обладает признаками и статусом юридического лица или индивидуального предпринимателя. Таким образом, само это товарищество плательщиком акциза не является, но при этом в соответствии с положениями п. 2 ст. 180 НК РФ обязанности плательщика акциза по осуществляемым в рамках договора простого товарищества облагаемым акцизом операциям возлагаются на одного из ее участников:

- либо на лицо, ведущее общие дела участников договора о совместной деятельности, то есть на лицо, на которое товарищи с его согласия возложили обязанности по ведению общих дел;

- либо (если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми его участниками) на любое другое лицо, которое участники договора о совместной деятельности самостоятельно определили как участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате акциза.

При этом читателям журнала следует разграничивать обязанности по уплате акциза при совершении операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, и операций, которые участник этого договора производит самостоятельно, то есть вне рамок совместной деятельности, поскольку нормы НК РФ об исчислении и уплате акцизов в рамках договора прос-того товарищества не распространяются на лиц, осуществляющих облагаемые акцизом операции, как самостоятельных налогоплательщиков.

Таким образом, участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением его обычной деятельности. При этом он составляет два баланса - по совместной деятельности и по собственной деятельности.

Так, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Учитывая вышеизложенное, если договором простого товарищества ведение бухгалтерского учета простого товарищества поручено одному из участвующих в договоре лиц, то данное лицо исполняет обязанность по исчислению и уплате сумм акциза по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, независимо от того, является это лицо плательщиком акциза по своей основной деятельности или нет.

Лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате акциза, должно не позднее дня осуществления первой операции в рамках договора о совместной деятельности, признаваемой объектом обложения акцизом, известить об этом налоговый орган, именно как лицо, ведущее общие дела, независимо от того, что оно уже может состоять на учете как налогоплательщик, осуществляющий собственную деятельность вне рамок договора о совместной деятельности.

Извещение подается по форме N 9-АКПТ-1, если уполномоченным лицом является организация, и по форме N 9-АКПТ-2, если уполномоченным лицом является индивидуальный предприниматель. Эти формы утверждены приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".

Одновременно с вышеуказанным извещением в налоговый орган направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если вышеуказанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Обязанность по уплате акциза участниками договора простого товарищества считается исполненной, если лицо, исполняющее обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества, исполнило эти обязанности в полном объеме и своевременно. Это означает, что данное лицо правильно определило налоговую базу и подлежащую применению налоговую ставку, правильно установило налоговые вычеты, налоговый период, своевременно начислило акциз и уплатило в бюджет начисленную сумму акциза.

Если уполномоченное лицо не уплатило причитающиеся суммы акциза, то наступает предусмотренная п. 1 ст. 180 НК РФ солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза, на основании которой требование об уплате акциза может быть предъявлено остальным участникам товарищества.

В соответствии со ст. 322 ГК РФ солидарная обязанность (ответственность) возникает, если солидарность обязанности или требования предусмотрена договором или установлена законом.

Таким образом, поскольку п. 1 ст. 180 НК РФ является основанием возникновения солидарной обязанности (ответственности) по уплате акциза участниками договора простого товарищества, в соответствии со ст. 323 ГК РФ налоговый орган имеет право требовать этой уплаты как от всех участников простого товарищества совместно, так и от любого из них в отдельности.

Создание простых товариществ с целью осуществления деятельности, признаваемой объектом обложения акцизом, имеет определенные ограничения.

Как уже указывалось выше, простое товарищество не образует юридического лица. Простое товарищество является одной из разновидностей договорных обязательств, не представляющей собой, в отличие от хозяйственных товариществ и обществ, форму, в которой действует юридическое лицо.

Не признавая простое товарищество юридическим лицом, законодательство не предоставило ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами или через уполномоченных представителей, представляющих их как индивидуально определенных лиц.

В то же время законодательством о государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции право заниматься деятельностью, связанной с производством и оборотом вышеназванных подакцизных товаров, предоставлено только юридическим лицам на основании выданных им лицензий. При этом, поскольку законодательством выдача лицензий на осуществление этих видов деятельности предусмотрена только в отношении конкретных юридических лиц, товарищество не может и не должно получать эти лицензии.

Таким образом, совместная деятельность товарищей не должна выражаться в совместном производстве и (или) совместном обороте этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Соответственно, если организация имеет лицензию на осуществление одного из видов деятельности, связанных с производством и оборотом вышеназванных подакцизных товаров, она не вправе привлекать для осуществления этой деятельности другую организацию (в том числе своего товарища по договору о совместной деятельности). Весь технологический процесс производства этих товаров, так же как и их оборот (закупка, включая импорт, поставки, в том числе экспорт, хранение и розничная продажа) может осуществляться только той организацией, которая имеет соответствующую лицензию. При этом организация, осуществляющая производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, должна самостоятельно уплачивать акциз по операциям их реализации.

Если лицо имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (или свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином), и при этом является участником договора простого товарищества, то, поскольку нормами п. 1 ст. 179.2 и 179.3 НК РФ установлено, что данные свидетельства могут быть выданы только организациям или индивидуальным предпринимателям, действие выданного свидетельства распространяется только на деятельность указанного в нем лица. При этом читателям журнала следует учитывать, что передача организацией или индивидуальным предпринимателем выданного им свидетельства иному лицу служит основанием для аннулирования свидетельства.

2. Объекты обложения акцизами

2.1. Общие положения

В п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) даны составное понятие объекта налогообложения, раскрывающееся через перечисление возможных объектов налогообложения и указание их необходимых свойств, а также его обобщенное определение, согласно которому объектом налогообложения признаются имеющие стоимостные, количественные или физические характеристики, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В главе 22 НК РФ уточнено, какие именно из перечисленных в ст. 38 настоящего Кодекса объектов налогообложения являются таковыми для целей исчисления акциза.

Так, согласно ст. 182 НК РФ объектами обложения акцизом являются операции, совершаемые с подакцизными товарами.

Классифицируя операции, подлежащие обложению акцизом, можно выделить следующие их группы:

- операции с подакцизными товарами, совершаемые производителями этих товаров;

- операции с подакцизными товарами, совершаемые иными лицами.

2.2. Операции с подакцизными товарами, совершаемые производителями
этих товаров

Операции с подакцизными товарами, совершаемые производителями этих товаров, подразделяются на операции по реализации и операции по передаче лицом произведенных им подакцизных товаров.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ к признаваемым объектом обложения акцизом операциям реализации подакцизных товаров относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Определяющим фактором для таких операций являются производство и первая реализация подакцизного товара.

В целях практического применения данной нормы ст. 182 НК РФ необходимо определиться с понятиями терминов "производство" и "реализация" товара.

Определение термина "производство" дано в утвержденных постановлением Госстандарта России от 13.08.1999 N 252-ст Рекомендациях по сертификации Р 50.3.004-99 "Система сертификации ГОСТ Р. Анализ состояния производства при сертификации продукции", согласно которым производство - это совокупность технологических систем и систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания, ремонта, метрологического обеспечения), предназначенная для изготовления продукции определенного наименования (вида).

Вышеуказанными Рекомендациями технологическая система определена как совокупность функционально взаимосвязанных средств технологического оснащения (совокупность орудий производства, необходимых для выполнения технологического процесса), предметов производства (сырья) и исполнителей для выполнения заданных технологических процессов или операций.

Таким образом, процесс производства товаров, в том числе подакцизных, представляет собой взаимодействие рабочей силы, предметов и орудий труда. Следовательно, если то или иное лицо в результате комплексного использования производственных мощностей, сырья для производства того или иного подакцизного товара и рабочей силы осуществляет процесс получения новой движимой вещи, то такой вид деятельности отвечает всем признакам производства в соответствии с вышеуказанными Рекомендациями по сертификации, а лицо, обеспечившее целостность системы процесса производства этой вещи, является ее фактическим производителем. При этом не имеет значения, на собственных или арендованных производственных площадях и оборудовании осуществляется процесс производства подакцизного товара.

Реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается согласно п. 1 ст. 39 НК РФ:

- передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами);

- передача права собственности на товары на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных Кодексом).

Анализ положений Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) позволяет сделать вывод о том, что гражданское законодательство также определяет реализацию товаров как переход права собственности на них от одного лица к другому лицу.

Основным производным способом возникновения права собственности является приобретение имущества на основании гражданско-правовых договоров приобретения (отчуждения) имущества. К подобным договорам относятся договоры купли-продажи, поставки, мены, дарения, подряда, учредительный договор о создании общества (товарищества), а также иные сделки об отчуждении имущества. Этот перечень не является исчерпывающим, поскольку согласно ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности (в том числе право собственности) возникают не только из договоров и сделок, предусмотренных законом, но и из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

Таким образом, как в налоговом, так и в гражданском законодательстве понятие "реализация" означает отчуждение имущества от одного собственника другому. Следовательно, если иное не установлено НК РФ, каждый случай перехода права собственности на подакцизный товар по тому или иному основанию признается реализацией этого товара.

Например, если подакцизные товары передаются их производителем по договору займа, то, поскольку согласно ст. 807 ГК РФ вещи, переданные заемщику по договору займа, становятся его собственностью, такая передача подакцизных товаров должна рассматриваться как подлежащая обложению акцизами операция по их реализации.

Если производитель подакцизных товаров передает их другому лицу по договору хранения, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности. Поскольку из данной характеристики договора хранения следует, что право собственности к хранителю в отношении переданных на хранение вещей не переходит, при передаче лицом произведенных им подакцизных товаров на хранение другому лицу по договору хранения объекта обложения акцизами не возникает.

Соответственно под операцией реализации подакцизных товаров понимается совокупность юридически значимых действий, в результате которых происходит передача права собственности на эти товары.

Учитывая, что значительная часть российских предпринимателей осуществляет деятельность по реализации произведенных ими подакцизных товаров через посредников, которые на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, реализуют эти товары другим лицам, то при определении объекта налогообложения в вышеуказанных случаях необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, по сделке, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, тогда как по сделке, совершенной комиссионером, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.

На основании ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

По сделке, совершенной агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. В то же время согласно ст. 1011 ГК РФ в этом случае к отношениям, вытекающим из такого агентского договора, применяются правила, предусмотренные п. 1 ст. 996 ГК РФ, на основании чего вещи, поступившие к агенту от принципала, являются собственностью последнего.

Исходя из вышеприведенных норм ГК РФ при передаче производителем подакцизных товаров для их дальнейшей реализации своему поверенному, комиссионеру или агенту передачи прав собственности на эти товары не происходит. Соответственно при реализации вышеуказанными посредниками подакцизных товаров, переданных им производителем этих товаров (доверителем, комитентом или принципалом), объект обложения акцизами возникает у производителя.

Передача товаров на возмездной основе предполагает, что одно лицо получает от другого лица плату или иное встречное предоставление за переданные этому лицу товары. Под платой понимается в данном случае передача денег, а в качестве иного встречного удовлетворения - встречная передача товаров.

Так, по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - уплатить за него определенную денежную сумму; при этом договор поставки товаров определен как разновидность договора купли-продажи (п. 1 и 5 ст. 454 ГК РФ). Договор мены предполагает передачу одной стороной в собственность другой стороне одного товара в обмен на другой. При этом к договору мены также применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены (ст. 467 ГК РФ).

Например, если между нефтеперерабатывающим заводом (НПЗ) и организацией нефтехимии, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, заключен договор мены, согласно которому организация нефтехимии передает НПЗ производимую ею продукцию нефтехимии, а НПЗ в обмен на эту продукцию передает ей произведенный им прямогонный бензин, то объект обложения акцизом возникает у каждой стороны договора мены, в частности:

- у НПЗ - поскольку он передает произведенный им подакцизный товар (прямогонный бензин) организации нефтехимии в собственность на возмездной (товарообменной) основе и, следовательно, совершает операцию по его реализации;

- у организации нефтехимии, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, - поскольку она приобретает этот бензин в собственность (подпункт 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Реализацией также признается использование подакцизных товаров при натуральной оплате. Например, если производители подакцизных товаров используют их в качестве оплаты труда своих работников, то фактически производители передают эти товары в собственность своим работникам в обмен на их труд, осуществляя, таким образом, реализацию этих товаров на возмездной основе. Соответственно в таких случаях у вышеуказанных производителей возникает объект обложения акцизом.

При выплате заработной платы в натуральной форме организациям необходимо учитывать, что согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации доля заработной платы в натуральной (то есть в неденежной) форме не должна превышать 20% от общей суммы заработной платы. Данное соотношение денежной и неденежной частей не может быть изменено даже по соглашению работодателя с работником.

В качестве оплаты труда работодатель имеет право выдавать только ту продукцию или товары, свободный оборот которых разрешен законодательством. Например, выплата зарплаты спиртными напитками не допускается.

Передача товаров в собственность на безвозмездной основе не предполагает получения платы или иного встречного удовлетворения. Примером такой передачи может служить договор дарения, в соответствии с которым одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ). При этом договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен.

При безвозмездной передаче в собственность произведенных подакцизных товаров объект обложения акцизом возникает у дарителя - производителя этих товаров.

Передача производителем подакцизных товаров в ходе проведения рекламных акций (например, дегустация алкогольной или табачной продукции) также представляет собой безвозмездную передачу товаров в собственность другим лицам и, следовательно, является объектом обложения акцизом.

Как объект обложения акцизом рассматривается любая дегустация подакцизных товаров (бесплатная раздача товаров для их опробования) независимо от того, носит она рекламный характер или нет. Таким образом, несмотря на то что в налоговом учете стоимость дегустируемых продуктов учитывается в составе рекламных расходов, передача таких продуктов в ходе промо-акции считается безвозмездной передачей права собственности на них и облагается акцизом.

Передача подакцизных товаров на сертификацию также рассматривается как безвозмездная передача прав собственности на них.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация продукции рассматривается как форма подтверждения ее соответствия требованиям нормативных документов. Подтверждение соответствия применяется равным образом и в равной мере ко всем изготовителям продукции.

Для получения сертификата соответствия производитель передает образцы своей продукции в аккредитованную испытательную лабораторию (центр) для проведения ее идентификации и сертификационных испытаний. Таким образом, переданные на экспертизу образцы произведенного товара не могут быть использованы организацией в дальнейшем.

Поскольку сертификация (подтверждение соответствия) производимых товаров является необходимым условием их допуска к обороту на товарном и потребительском рынках Российской Федерации, стоимость готовых товаров, переданных в качестве образцов, формирует расходы, связанные с их реализацией.

Учитывая вышеизложенное, операции по передаче образцов готовых подакцизных товаров в испытательные лаборатории (центры) для проведения сертификационных испытаний, подлежат обложению акцизами как операции по их реализации на безвозмездной основе.

К признаваемым объектом обложения акцизом операциям передачи лицом произведенных им подакцизных товаров относятся следующие.

А. Операции по передаче подакцизных товаров по договору переработки давальческого сырья.

С экономической точки зрения термин "переработка" охватывает любое изменение формы и (или) свойств вещей, в результате которого появляется новый материальный объект. В гражданском законодательстве понятие "переработка" применяется только к случаям, когда переработчик создает новую вещь из чужих (давальческих) материалов (сырья).

Под новой вещью понимается как вещь, ранее не существовавшая, так и вещь, существенно измененная, причем до такой степени, что она приобрела новое качество, утратив полное тождество с прежней.

В ГК РФ нет специальной главы, которая регулировала бы отношения сторон, заключивших договор на переработку сырья. Основные условия этих отношений установлены в ст. 220 ГК РФ и заключаются в следующем:

- право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, получает собственник материалов;

- собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Таким, образом, заключая договор на переработку давальческого сырья, одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику, давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам в соответствии с договором, а другая сторона - оплатить услуги по переработке.

При этом перехода права собственности на передаваемое сырье от давальца к переработчику не происходит и давалец остается собственником как переданного сырья, так и изготовленной из него продукции. Предметом договора на переработку является выполнение работ по переработке сырья (материалов) и изготовлению продукции.

Таким образом, давальческий договор является разновидностью договора подряда, в связи с чем возникающие по этому договору отношения должны регулироваться главой 37 "Подряд" ГК РФ.

В соответствии со ст. 220 ГК РФ собственник давальческого сырья обязан возместить переработчику стоимость его переработки. При этом, как следует из ст. 709 ГК РФ, цена оплаты работы переработчика должна включать не только оплату его услуг по производству товаров из давальческого сырья, но и компенсацию всех издержек, которые он понес в процессе их производства, включая уплаченные налоги.

Таким образом, договор на переработку давальческого сырья предусматривает, во-первых, участие в нем двух сторон - собственника давальческого сырья и переработчика этого сырья и, во-вторых, - совершение этими сторонами двух последовательных операций, а именно: передачу давальцем-собственником сырья на переработку на давальческой основе и обратную передачу переработчиком выработанных из этого сырья товаров.

В соответствии со ст. 182 НК РФ при совершении вышеуказанных операций объект обложения акцизом возникает в следующих случаях:

- при передаче собственником на переработку на давальческой основе произведенных им подакцизных товаров (подпункт 12 п. 1 ст. 182 НК РФ). Согласно данной норме НК РФ объект обложения акцизом возникает непосредственно у лица, совершающего данную передачу, то есть у производителя подакцизного товара, переданного им на давальческой основе в переработку. Для возникновения у давальца-производителя подакцизных товаров объекта обложения акцизом не имеет значения, для переработки в какие именно товары (в подакцизные или в любые другие) он передает произведенные им товары. Если лицо передает на переработку подакцизный товар, им не произведенный или ему не принадлежащий, то такая передача согласно ст. 182 НК РФ не рассматривается как объект налогообложения.

Если производители табака передают его на переработку на давальческой основе с целью производства сигарет, то, как следует из ст. 193 НК РФ, на табак, используемый в качестве сырья для производства табачной продукции, ставка акциза не установлена. Следовательно, поскольку такой табак не рассматривается как подакцизный товар, при его передаче на дальнейшую переработку объекта налогообложения не возникает;

- при передаче на территории Российской Федерации переработчиком произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение вышеуказанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (подпункт 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Таким образом, для возникновения у переработчика давальческого сырья объекта обложения акцизом не имеет значения, передает он произведенный из этого сырья подакцизный товар непосредственно самому давальцу либо любому иному грузополучателю. В то же время, поскольку согласно ст. 220 ГК РФ переработчик давальческого сырья не приобретает права собственности на выработанные из этого сырья товары и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими, он должен осуществлять передачу этих товаров другим лицам только по распоряжению давальца.

Давалец может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика. При этом вышеприведенная редакция рассматриваемой нормы НК РФ означает, что переработчик должен исчислить акциз по всему объему подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, в том числе по товарам, полученным в собственность в счет оплаты услуг по их производству.

Рассмотрим взаимосвязь операций, сопровождающих переработку подакцизного давальческого сырья, и взаимоотношения сторон договора о такой переработке на примере передачи лицом произведенного им пива на розлив в потребительскую тару (например, в металлические банки) другой организации на давальческой основе.

В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ у производителя пива при его передаче на розлив другим лицам на давальческих условиях возникает объект обложения акцизом.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ для целей главы 22 НК РФ к производству приравнен розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, поскольку регламентирующий производство пива ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" содержит требования по его розливу (упаковке) в потребительскую тару, деятельность по розливу пива рассматривается как осуществление его производства, а лицо, осуществившее этот розлив, - как производитель "баночного" пива. Соответственно у этого лица при передаче разлитого в банки пива собственнику-давальцу (в данном случае производителю неразлитого пива) возникает в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ объект обложения акцизами.

Переработчик предъявляет сумму акциза, начисленную по этой передаче, к оплате давальцу (п. 1 ст. 198 НК РФ).

У давальца при реализации полученного от организации-переработчика пива, разлитого в потребительскую тару, объекта обложения акцизом не возникает, поскольку производителем реализуемого пива (то есть разлитого в банки) он уже не является. Стоимость готового к реализации (то есть "баночного") пива формируется с учетом суммы акциза, уплаченной этим производителем по операции передачи его на розлив, а также суммы акциза, предъявленной ему переработчиком.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что если наряду с переработкой давальческого сырья (материалов), организация-переработчик производит продукцию из собственного сырья (материалов) и ее реализацию, то она должна организовать раздельный учет операций по каждому направлению деятельности. Это требование следует из различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья (материалов).

Одним из первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг по переработке давальческого сырья), предъявляемых собственнику давальческого сырья, является акт приема-передачи выполненных работ.

На основании подписания вышеназванного акта (где стороной, передающей товары, произведенные из давальческого сырья, является лицо, с которым собственник сырья заключил договор о его переработке на давальческой основе, а стороной, принимающей эти товары, - вышеуказанный собственник) давалец приобретает право собственности на результаты выполненных по договору переработки работ (то есть на выработанные из этого сырья товары).

Таким образом, акт приема-передачи товаров, произведенных из давальческого сырья, является документом, подтверждающим приобретение права собственности на данные товары, собственником этого сырья. Соответственно дата подписания этого документа определена положениями п. 2 ст. 195 НК РФ как дата совершения операции по передаче лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья (и соответственно как момент возникновения у этого лица обязанности начислить по данной передаче соответствующую сумму акциза).

До составления и подписания акта приема-передачи ни собственнику давальческого сырья, ни лицу, осуществившему переработку этого сырья, право собственности (и соответственно право владения, пользования и распоряжения) на товары, полученные в результате переработки давальческого сырья, не принадлежит. Следовательно, до момента подписания этого акта и собственник давальческого сырья, и переработчик этого сырья не имеют правовых оснований ни для формирования отпускной цены на произведенные из вышеуказанного сырья товары, ни для их реализации.

Б. Операции по передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации, в том числе для дальнейшего производства неподакцизных товаров и для их использования на собственные нужды.

При передаче произведенных подакцизных товаров в структуре производителя перехода права собственности на них не происходит, поскольку они передаются не другому лицу, а самому себе, то есть при совершении таких операций обороты по реализации подакцизных товаров отсутствуют. В то же время подпунктами 8 и 9 п. 1 ст. 182 НК РФ вышеназванные операции по передаче подакцизных товаров определены как подлежащие обложению акцизом.

Отличительным признаком вышеуказанных операций является то, что передача произведенных подакцизных товаров носит внутренний характер, то есть осуществляется между подразделениями организации, которыми могут быть как подразделения, расположенные на одной территории, так и обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения самой организации.

Вышеуказанные операции подразделены на отдельные самостоятельные объекты обложения акцизом по признаку направления использования передаваемых подакцизных товаров в структуре организации-производителя.

Организация-производитель представляет собой совокупность цехов (структурных подразделений), в каждом из которых осуществляются определенные технологические операции. Внутри такой организации происходит передача результатов последовательных переделов из цеха в цех до тех пор, пока не будет произведен товар, предназначенный для реализации на сторону (другому лицу). Таким образом, любая составляющая процесс производства конечного товара, а именно межцеховая передача произведенных подакцизных товаров в качестве сырья для дальнейшего производства неподакцизных товаров, рассматривается как объект обложения акцизом.

Например, если организация покупает пастообразную типографскую краску, самостоятельно разбавляет ее до нужной консистенции денатурированным этиловым спиртом и использует для флексографической печати рисунков на производимых ею полиэтиленовых пакетах, то она должна иметь в виду следующее.

Если используемый для флексографической печати спиртовой раствор краски, полученный в результате процесса смешения красящего вещества с этиловым спиртом, содержит более 9% вышеуказанного спирта, то этот раствор должен рассматриваться как подакцизная спиртосодержащая продукция.

Организация, осуществившая вышеуказанный процесс смешения, является производителем подакцизного товара, поскольку нормами п. 3 ст. 182 НК РФ любое смешение товаров, результатом которого стало получение подакцизного товара, признано производством.

Следовательно, при передаче организацией произведенного ею спиртосодержащего раствора краски (с объемной долей этилового спирта более 9%) в своей структуре для дальнейшего производства неподакцизных товаров (полиэтиленовых пакетов) у нее возникает объект обложения акцизами, в связи с чем данная организация обязана по этой операции начислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.

Примером передачи произведенных подакцизных товаров в структуре организации для производства неподакцизных товаров может также служить передача произведенной организацией алкогольной продукции в структурное предприятие общественного питания, например в кулинарный цех для производства кондитерских изделий.

Под передачей произведенного подакцизного товара для собственных нужд принято понимать использование готового товара полностью самой организацией-производителем по его прямому назначению, то есть не в качестве сырья для дальнейшего производства каких-либо других товаров (например, передача бензина для заправки собственного автотранспорта или спирта для приготовления реактивов и индикаторов, предназначенных для анализа качества водок, а также для промывки тары или на технические цели для обслуживания контрольно-измерительных приборов и компьютерной техники и прочего оборудования).

Если обязательными требованиями нормативно-технической документации (ГОСТ, ОСТ, ТУ), регламентирующей производство тех или иных подакцизных товаров, предусмотрено проведение проверки их качества, то такая проверка квалифицируется как часть общего технологического процесса производства этих товаров. При этом отбор образцов для проведения анализа качества товаров осуществляется в объемах, определенных в нормативно-технической документации, устанавливающей правила приемки и методы анализа качества этих товаров.

Например, ГОСТ 5363-93 "Водка. Правила приемки и методы анализа" и ГОСТ 12786-80 "Пиво. Правила приемки и методы отбора проб" предусматривает, что организации, производящие эти товары, обязаны направлять в собственную лабораторию определенные объемы произведенной продукции на проверку ее качества. Без проведения такой проверки эти подакцизные товары не могут быть признаны готовым к реализации товаром, соответствующим нормативно-технической документации, на основе которой они производятся.

Как следует из вышеприведенного, отбор образцов подакцизных товаров для проверки их качества, проводимой непосредственно в организации-производителе в соответствии с требованиями регламентирующей их производство нормативно-технической документации и в пределах установленных этой документацией норм, не может рассматриваться как передача произведенных подакцизных товаров на собственные нужды. Соответственно объекта обложения акцизом при такой передаче не возникает.

Для выяснения причин, по которым операции по передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации-производителя включены в перечень объектов обложения акцизом, организациям следует исходить из того, что под понятием "подакцизный товар" подразумевается товар, на который начисляется акциз, подлежащий, как и любой другой начисленный налог, уплате в бюджет.

Реализуя произведенный подакцизный товар, организация-производитель начисляет и уплачивает акциз в бюджет. Если же по каким-либо причинам реализации произведенного подакцизного товара не происходит, то акциз по этому товару не будет уплачен в бюджет, что противоречит самой сущности подакцизного товара, а также фискальной функции акциза, представляющего собой косвенный налог, включающийся в отпускную цену товара, в результате чего его уплата косвенно перелагается на конечного потребителя, купившего этот товар.

Если организация не реализует произведенный подакцизный товар на сторону, а использует его как сырье для производства неподакцизных товаров или для собственных нужд, то такой налогоплательщик ведет себя как конечный потребитель произведенного подакцизного товара.

Соответственно если производитель подакцизного товара одновременно является и его конечным потребителем, то для него должны наступать такие же налоговые последствия, как и при реализации этого товара, в связи с чем обязанность уплатить акциз по этому товару перелагается на его производителя.

При передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации-производителя объекта обложения акцизом не возникает только в следующих случаях:

- при передаче имеющей свидетельство организации о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, произведенного ею прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии;

- при передаче имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, произведенного ею денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.

Учитывая, что в российском законодательстве отсутствует определение понятия "неспиртосодержащая продукция", организациям следует исходить из того, что такая продукция не должна соответствовать понятию спиртосодержащей продукции, данному в ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ), согласно которому спиртосодержащая продукция - это пищевая и непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. При этом спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% относится к подакцизным товарам.

Таким образом, если исходить из обратного, то продукцию, содержащую в готовом виде этиловый спирт менее 1,5% объема или вообще его не содержащую, а также продукцию, для производства которой используется иной (не этиловый спирт), следует рассматривать как неспиртосодержащую продукцию.

Например, если организация осуществляет производство денатурированного этилового спирта и в рамках единого технологического процесса направляет его на производство нитроцеллюлозы, то для решения вопроса о возникновении объекта обложения акцизом по данной передаче организации необходимо исходить из следующего.

Согласно Пояснениям ТН ВЭД нитроцеллюлоза (в зависимости от ее назначения) может производиться как в виде сухого (или пастообразного) вещества, так и в виде раствора в смеси эфира и этилового спирта.

Таким образом, возникновение у производителя нитроцеллюлозы объекта обложения акцизом при передаче в производство произведенного им спирта этилового зависит от того, в каком виде (твердом или в виде спиртосодержащих растворов) он осуществляет реализацию готовой продукции (нитроцеллюлозы).

Так, если произведенная нитроцеллюлоза реализуется организацией в твердом (сухом) виде (или в виде растворов, но с содержанием этилового спирта менее 9%), то операция по передаче в структуре этой организации произведенного ею денатурированного этилового спирта для дальнейшего производства нитроцеллюлозы подлежит обложению акцизом. Если бы эта организация имела свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, то вышеуказанная передача не рассматривалась бы как операция, подлежащая обложению акцизом.

Если нитроцеллюлоза реализуется в виде спиртового раствора с объемным содержанием этилового спирта более 9%, то передача в структуре организации произведенного спирта на производство этого раствора обложению акцизом не подлежит;

- при передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации (подпункт 1 п. 1 ст. 183 НК РФ). В таких случаях объект обложения акцизом возникает только при совершении структурным подразделением этой организации облагаемых акцизами операций с переданными ему подакцизными товарами.

Например, организация производит на основе природных смол спиртовые политуры, содержащие в готовом виде более 20% объема этилового спирта. При этом одно из структурных подразделений этой организации осуществляет ректификацию спирта, отработанного в процессе производства вышеуказанных политур, и направляет регенерированный спирт в другое такое же подразделение для использования при производстве этих политур.

В этом случае организации необходимо исходить из следующих положений НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 181 НК РФ спирт этиловый, произведенный из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного), признан подакцизным товаром.

При этом, поскольку норм, освобождающих от обложения акцизами спирта этилового, производимого путем ректификации отработанного спирта, глава 22 НК РФ не содержит, этот спирт признается на общих основаниях подакцизным товаром.

В соответствии с Пояснениями к ТН ВЭД спиртовые политуры на основе природных смол с концентрацией этилового спирта 15-25% классифицируются в товарной позиции 3208 ТН ВЭД "Краски и лаки (включая эмали и политуры) на основе синтетических полимеров или химически модифицированных природных полимеров, диспергированные или растворенные в неводной среде". Они представляют собой жидкие средства для защиты или декорирования поверхностей и получаются при растворении в спирте некоторых природных смол (шеллака, сандарака и т.д.).

Согласно п. 5 ст. 2 Закона N 171-ФЗ спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.

Исходя из данной законодательной нормы и содержащихся в Пояснениях к ТН ВЭД описаниях и характеристиках спиртовых политур производимые организацией на основе природных смол спиртовые политуры, содержащие в готовом виде более 20% объема спирта этилового, соответствуют определенному ст. 2 Закона N 171-ФЗ понятию "спиртосодержащая продукция".

При этом, поскольку объемная доля этилового спирта в данных политурах составляет более 9%, они в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией.

Таким образом, производимый организацией спирт этиловый регенерированный используется ею в качестве сырья для производства также подакцизных товаров (политур спиртовых).

На этом основании передача в структуре организации произведенного ею подакцизного спирта этилового регенерированного для дальнейшего производства подакцизных спиртовых политур объектом обложения акцизом не признается. В данном случае обязанность начислить акциз возникает при реализации готовых спиртовых политур стороннему покупателю.

При осуществлении вышеприведенных операций объект обложения акцизом не возникает, в том числе в случае если структурные подразделения организаций являются территориально обособленными, то есть находятся в разных местах.

В. Операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (подпункт 10 п. 1 ст. 182 НК РФ):

- в уставный капитал организаций. При этом в соответствии с положениями § 2 главы 4 ГК РФ уставный капитал имеют следующие хозяйственные общества: общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество, открытое акционерное общество. Кроме того, уставный фонд имеют унитарные предприятия;

- в складочный капитал, создаваемый согласно вышеуказанным положениям ГК РФ хозяйственными товариществами (полными и коммандитными);

- в паевые фонды, создаваемые производственными кооперативами;

- в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Г. Передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров (подпункт 11 п. 1 ст. 182 НК РФ):

- организацией (хозяйственным обществом или товариществом) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из этой организации;

- участнику договора простого товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, а также при разделе такого имущества

Принято считать, что нормы подпунктов 10 и 11 п. 1 ст. 182 НК РФ противоречат общим нормам настоящего Кодекса, приведенным в подпунктах 4 и 5 ст. 39 НК РФ, согласно которым вышеуказанные виды передачи имущества не признаются реализацией товаров.

На самом деле, никакого противоречия между рассматриваемыми специальными и общими нормами НК РФ нет, поскольку:

- согласно п. 1 ст. 38 Кодекса объектом налогообложения может быть не только реализация товаров, но и любое иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога;

- как следует из подпункта 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, эти виды передачи не классифицируются в главе 22 настоящего Кодекса как реализация, а выделены в отдельные самостоятельные операции по передаче произведенных подакцизных товаров, при совершении которых у налогоплательщика возникает объект обложения акцизом.

Причина включения этих операций с подакцизными товарами в перечень операций, подлежащих обложению акцизом, также определена фискальной функцией акциза как налога на потребление, согласно которой акциз уплачивается конечным потребителем произведенного подакцизного товара.

Так, передача производителем подакцизных товаров в виде вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и паевых взносов в паевые фонды кооперативов согласно п. 4 ст. 39 НК РФ носит инвестиционный характер.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определения инвестиций, для конкретизации данного понятия обратимся к Закону РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в соответствии с положениями ст. 1 которого инвестициями признается в том числе любое имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской и другие виды деятельности в целях получения прибыли (дохода).

При этом, поскольку согласно п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит этому обществу на праве собственности, переданные в виде инвестиций подакцизные товары поступают в собственность организатора инвестирования.

Таким образом, передача произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества носит характер возмездной сделки, которая не сопровождается непосредственным встречным имущественным предоставлением, но предполагает в результате осуществления лицом, принимающим вышеперечисленные инвестиции, определенной деятельности получение инвестором (производителем-вкладчиком) соответствующей доли прибыли.

Поскольку при вышеуказанных видах передачи производитель произведенного подакцизного товара использует его в целях получения прибыли (то есть для получения того же результата, что и в случае реализации этого товара), для данного производителя должны наступать и соответствующие налоговые последствия, в связи с чем законодатель определил данные операции передачи подакцизных товаров объектом обложения акцизом.

Участник хозяйственного общества или товарищества вправе в любое время выйти из этой организации. В этом случае организация обязана выплатить ему или с согласия участника выдать в натуре долю, соответствующую доле этого участника в уставном (складочном) капитале.

Таким образом, при передаче обществом произведенных им подакцизных товаров (или произведенных в рамках договора простого товарищества) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выбытии данные товары используются им в качестве натуральной оплаты стоимости доли выбывающего участника. При этом происходит передача вышеуказанным обществом прав собственности на эти товары иному лицу (выходящему участнику). На этом основании такая передача произведенных подакцизных товаров признана законодателем объектом обложения акцизом.

Поскольку мы рассматриваем облагаемые акцизом операции, совершаемые производителями подакцизных товаров, не следует забывать, что п. 3 ст. 182 НК РФ для целей обложения акцизом к производству приравнены розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) алкогольной продукции и пива рассматривается как их производство только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса этих товаров, после которого они становятся самостоятельным продуктом, готовым к применению.

В то же время при применении данной нормы НК РФ организациям необходимо учитывать следующее.

Винодельческие предприятия в соответствии с их производственной специализацией подразделяются на заводы первичного и вторичного виноделия.

Заводы первичного виноделия осуществляют переработку свежего винограда или других плодов, извлечение из ягод сока (сусла), полное спиртовое сбраживание, переработку и хранение (выдержку) полученных виноматериалов. Готовой продукцией для предприятий этого типа являются обработанные и скупажированные виноматериалы, доведенные, как правило, до кондиции того или иного вида вина и до его розливостойкого состояния и предназначенные для производства натуральных (столовых) и специальных вин.

Такая продукция отвечает данному в Законе N 171-ФЗ понятию "виноматериалы", согласно которому она является спиртосодержащей пищевой продукцией, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5% объема готовой продукции. При этом, поскольку в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 181 НК РФ виноматериалы не относятся к подакцизным товарам, при их реализации заводам вторичного виноделия акциз не начисляется.

Заводы вторичного виноделия обрабатывают виноматериалы, полученные от предприятий первичного виноделия, и затем доводят их до готовой продукции (вина). Основная задача вторичного виноделия - получение оптимальных органолептических качеств для каждого конкретного типа вина. С этой целью на винодельческих предприятиях данного типа осуществляются:

- обработка виноматериалов, представляющая собой совокупность технологических операций, производимых для созревания, осветления, стабилизации и повышения чистоты вкуса и аромата вина, ускорения его созревания;

- формирование вина - выработка вина от завершения брожения до первой переливки, характеризующееся сложными биохимическими, физико-химическими и другими процессами, участвующими в создании намеченной типичности (внешнего вида, аромата, вкуса) вина;

- выдержка вина - длительное хранение вина, способствующее улучшению его качества;

- розлив вина - технологическая операция, предусматривающая налив готового вина в стеклянную, керамическую (обычную или сувенирную) бутылку или другую потребительскую тару, в которых винопродукция поступает на выдержку в коллекции или в торговую сеть для реализации.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что по смыслу п. 5 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденного постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43, под потребительской тарой понимается тара, используемая для розлива готовой продукции, направляемой на реализацию в розничную торговлю или оптовым организациям для реализации в розничной торговле.

У заводов вторичного виноделия как у производителей вина, представляющего собой готовый к реализации населению подакцизный товар, возникает объект обложения акцизом при реализации (или передаче) этого товара.

В ряде случаев (например, по причине отсутствия или поломки линии розлива) отдельные производители после осуществления с виноматериалом всех необходимых операций по обработке, формированию и выдержке отдают вино на розлив в потребительскую тару другим лицам.

ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия" определяет виноградный обработанный виноматериал как виноматериал, соответствующий требованиям технической инструкции для вина данного наименования и предназначенный после фильтрации для упаковки в потребительскую тару. Исходя из положений вышеуказанного ГОСТ вино, не прошедшее такой завершающей стадии производственного процесса, как розлив, не считается готовой продукцией (вином) и рассматривается как не подлежащий обложению акцизом виноматериал.

В то же время, как уже указывалось выше, операция по розливу вина в потребительскую тару представляет собой отдельный производственный процесс, предусматривающий выполнение ряда обязательных технологических операций, в том числе фильтрацию, контроль кондиционности и розливостойкости вина, мойку бутылок и контроль их качества, наполнение бутылок вином на линиях розлива, обработку пробок, укупорку бутылок, герметизацию, укладку в тару и т.д.

Только после последовательного осуществления всех этих этапов, сопровождающих винодельческую продукцию в процессе ее розлива в потребительскую тару, она становится самостоятельным готовым товаром.

То, что розлив представляет собой часть общего процесса производства алкогольной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, а лица, осуществляющие этот розлив, признаются производителями данной продукции и соответственно плательщиками акцизов, было неоднократно подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ (см., например, постановления от 15.08.1995 N 4685/95, от 12.03.1996 N 2024/95, от 16.04.1996 N 7563/95, от 21.05.1996 N 4127/95, от 04.07.2000 N 4910/99).

Таким образом, предприятие, осуществляющее с вином исключительно операции по его розливу в потребительскую тару, в результате чего вино становится готовым для реализации населению, рассматривается как лицо, осуществившее производство данной продукции. Следовательно, при реализации (или передаче) такого вина у этого предприятия возникает объект обложения акцизом в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Одновременно следует отметить, что с 1 января 2008 года прекращено применение на территории Российской Федерации ГОСТ 7208-93. С вышеуказанной даты вступил в действие национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения", устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции.

В вышеназванном ГОСТ понятие "виноматериалы" приведено в соответствии с международными нормами, согласно которым столовый и специальный виноматериал - это соответствующее (столовое или специальное) вино наливом, предназначенное для розлива в потребительскую тару или для производства различных винодельческих продуктов и не подлежащее реализации населению как готовый продукт.

Таким образом, с 1 января 2008 года у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности с определением статуса предназначенного для розлива вина наливом как предмета обложения акцизом, поскольку, с одной стороны, оно определено как виноматериал, а с другой - как столовое или специальное вино.

В то же время в отношении коньяков таких неясностей возникнуть не может, так как положениями ГОСТ 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", регламентирующего производство коньяков, установлено, что готовые коньяки в зависимости от направления их дальнейшего использования подразделяются на коньяки, реализуемые в потребительской таре (бутылках), и коньяки обработанные, реализуемые с целью их розлива на других предприятиях или промышленной переработки.

Таким образом, реализация производителем коньяков, как разлитых в бутылки, так и наливом, рассматривается как реализация готовой алкогольной продукции.

В отношении смешения товаров организациям следует иметь в виду, что межгосударственным стандартом ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" изготовление нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий способом смешения двух или более марок нефтепродуктов, определено как производство нефтепродуктов.

Так, если организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), результатом которого стало получение других подакцизных нефтепродуктов, которые по физико-химическим и прочим качественным характеристикам отличаются от исходных компонентов, то данное лицо рассматривается как производитель этих нефтепродуктов, при реализации которых у него возникает объект обложения акцизом.

Например, если нефтебаза в целях улучшения экологических и эксплуатационных свойств реализуемого ею автомобильного бензина осуществляет его смешение с моющей присадкой, в связи с чем меняется его торговое название, но не октановое число, то, поскольку в результате вышеуказанного смешения получен бензин с другими эксплуатационными свойствами, нефтебаза, осуществившая этот процесс смешения, рассматривается как производитель данного бензина, при реализации которого возникает объект обложения акцизом.

В то же время, учитывая, что в связи со спецификой оптовой реализации нефтепродуктов в резервуарах создается постоянный (мертвый) остаток от предыдущей партии, в случае налива в такой резервуар нефтепродуктов той же марки и качества получения нового подакцизного товара не происходит. Соответственно данный процесс не может квалифицироваться как процесс производства подакцизных нефтепродуктов.

Пункт 3 ст. 182 НК РФ в отношении смешения (например, смешения в барах коктейлей из различных видов алкогольной продукции) не применяется к предприятиям общественного питания в силу прямого указания в НК РФ, а в части розлива алкогольной продукции и пива- по причине того, что розлив алкогольной продукции и пива в зале обслуживания посетителей не может рассматриваться как часть производственного процесса этих товаров.

2.3. Операции с подакцизными товарами, совершаемые иными лицами

К группе признанных объектом обложения акцизом операций с подакцизными товарами, совершаемых лицами, не являющимися производителями этих товаров, относятся следующие операции.

А. Продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

При практическом применении данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) следует исходить из того, что конфискация представляет собой принудительное прекращение права собственности на конфискованное имущество.

Так, согласно ст. 243 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) конфискация, то есть безвозмездное изъятие у собственника по решению суда имущества в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения, является одним из видов прекращения права собственности на имущество по основаниям, предусмотренным законом. При этом допускается две формы конфискации:

- по решению суда;

- по решению уполномоченных органов административной юрисдикции, их должностных лиц в административном порядке.

Как административное наказание конфискация может назначаться только в соответствии с положениями Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (КоАП РФ).

Правовое понятие конфискации в некоторой степени отличается от истолкования конфискации в КоАП РФ, согласно нормам которого конфискация предусмотрена только в отношении предметов, ставших орудиями или непосредственными предметами административных правонарушений. Например, могут быть конфискованы изготовленная продукция, орудия производства и сырье за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если их наличие является обязательным; товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена. При этом в соответствии с нормами КоАП РФ конфисковано может быть только имущество, находящееся в личной собственности правонарушителя.

В то же время согласно подпункту 4 п. 1 ст. 3.2, п. 1 ст. 3.7 КоАП РФ конфискация как вид административного наказания состоит в принудительном безвозмездном обращении в собственность государства имущества, явившегося орудием совершения или непосредственно предметом административного правонарушения, то есть имущества, использование которого либо запрещено либо противоправно по другим причинам.

Одновременно установлено, что назначение такого административного наказания, как конфискация имущества, является прерогативой судьи.

Сам факт изъятия имущества и принятия компетентными органами решения о его конфискации еще не является прекращением права собственности, которое прекращается в результате реального исполнения такого решения и факта перехода имущества в собственность государства. Имущество, в отношении которого вынесено соответствующее постановление о конфискации, обращается в собственность государства только по истечении срока обжалования в соответствующие вышестоящие органы или в суд.

Переход права собственности на конфискованные подакцизные товары определяет особенности их налогообложения. Так, согласно п. 8 ст. 39 НК РФ изъятие имущества путем конфискации не признается реализацией товаров. При этом положениями ст. 182 НК РФ принудительно-безвозмездное изъятие у лица произведенных им подакцизных товаров и их обращение в государственную собственность не определено как облагаемая акцизом операция. Соответственно по объемам принудительно изъятых путем конфискации подакцизных товаров объект обложения акцизами не возникает.

В то же время последующая продажа (реализация) лицами переданных им по решению судов конфискованных подакцизных товаров как импортного, так и отечественного производства подлежит обложению акцизами на общих основаниях.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного имущества, реализации, переработке (утилизации), уничтожении конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" функциями по распоряжению и реализации имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, наделен исключительно Российский фонд федерального имущества (далее - РФФИ), который осуществляет реализацию такого имущества как на внутреннем, так и на внешнем рынке. При этом РФФИ дано право на конкурсной основе привлекать к реализации этого имущества юридических и физических лиц, выплачивая им за это комиссионное вознаграждение.

Таким образом, при осуществлении операций по реализации конфискованных подакцизных товаров как самим РФФИ (его отделениями), так и привлеченными им лицами объект обложения акцизами возникает у РФФИ как у органа, которому делегированы полномочия представителя государства - собственника вышеуказанных товаров.

Согласно ст. 6.14 КоАП РФ за производство либо оборот этилового спирта, алкогольной или спиртосодержащей продукции, не соответствующих требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, предусмотрена ответственность в виде конфискации этих товаров. Использование этилового спирта, произведенного из непищевого сырья, и спиртосодержащей непищевой продукции для приготовления алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции влечет в соответствии со ст. 14.18 КоАП РФ конфискацию произведенной продукции.

Согласно п. 12 ст. 27.10 КоАП РФ принудительно-безвозмездно изъятые этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, не отвечающие обязательным требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, подлежат направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ.

Во исполнение вышеназванной нормы, а также Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" Правительство РФ постановлением от 11.12.2002 N 883 утвердило Положение о направлении на переработку или уничтожение изъятых из незаконного оборота либо конфискованных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, согласно которому единственным уполномоченным органом по приемке на переработку или на уничтожение изъятых из незаконного оборота либо конфискованных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции является РФФИ.

В таких случаях применяется норма, установленная подпунктом 6 п. 1 ст. 183 НК РФ, согласно которой первичная реализация (передача) конфискованных подакцизных товаров на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо их уничтожение не признается объектом обложения акцизом.

В принципе, любая передача произведенного подакцизного товара на уничтожение не может рассматриваться как облагаемая акцизом операция по следующим причинам.

Право собственности, то есть владение, пользование и распоряжение своим имуществом, является важнейшим вещным правом.

Под вещным правом принято понимать право, обеспечивающее удовлетворение интересов управомоченного лица путем непосредственного воздействия на вещь, которая находится в сфере его хозяйственного господства.

Объектом вещного права является индивидуально-определенная вещь. Соответственно вещное право действует, пока имеется эта вещь.

Как уже указывалось выше, под владением какой-либо вещью понимается осуществление физической власти над вещью, пользование и извлечение из вещи полезных свойств. Собственник сам определяет, в чем состоит польза той или иной его вещи, и любое его обращение с вещью, поскольку оно не противоречит закону, рассматривается как использование. Распоряжение - это прежде всего совершение с вещью различных сделок, изменяющих юридическое отношение к вещи собственника и дающих права на вещь иным лицам, в том числе отчуждение вещи, то есть передача права собственности на нее иному лицу. Распоряжением является и уничтожение вещи.

В то же время уничтоженное имущество полностью утрачивает свои качества и ценность как объект вещного права, поскольку уничтоженной вещью нельзя владеть и распоряжаться, а ее дальнейшее использование не представляется возможным.

На этом основании ст. 235 ГК РФ установлено, что при уничтожении имущества право собственности на него прекращается, то есть при уничтожении индивидуально-определенной вещи как объекта вещного права прекращается и само это право. Соответственно поскольку передаваемый на уничтожение подакцизный товар не может быть потреблен (использован в тех или иных целях), акциз (налог на потребление) на него не начисляется.

От конфискации подакцизных товаров как меры юридической ответственности за совершенное правонарушение, приводящей к лишению собственника прав на эти товары, отличается арест этих товаров.

Так, согласно ст. 27.1 КоАП РФ арест товаров предусмотрен как процессуальная мера обеспечения производства по делу об административных правонарушениях, применяемая в том числе для обеспечения возможной последующей конфискации этих товаров. Например, может быть произведен арест алкогольной продукции, находящейся в нелегальном обороте и ставшей предметом административного правонарушения.

В соответствии со ст. 27.14 КоАП РФ арест товаров заключается в составлении их описи с объявлением лицу, в отношении которого применена данная мера обеспечения производства по делу об административном правонарушении, либо законному представителю юридического лица о запрете распоряжаться (а в случае необходимости - и пользоваться) арестованными товарами.

Арест имущества может быть произведен и на основании требований налогового законодательства. Так, положениями п. 7 ст. 46 НК РФ установлено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества.

Статьей 77 НК РФ арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действием налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

При этом налог взыскивается по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения.

В соответствии со ст. 209 ГК РФ понятие "право собственности на имущество" включает права владения, пользования и распоряжения этим имуществом, при этом владение предполагает фактическое обладание имуществом, пользование - извлечение из имущества той выгоды, для которой оно предназначено, а распоряжение - определение юридического статуса имущества, а именно его продажа, дарение, сдача в аренду и т.д.

Как следует из вышеприведенного, арест имущества, осуществляемый органами исполнительной власти, не порождает перехода права собственности на него к государству, но в определенной степени ограничивает право собственника пользоваться и распоряжаться этим имуществом.

Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным, специально уполномоченным и несущим за это ответственность органом.

Единственным собственником арестованного товара (но без права распоряжаться им) фактически остается организация-должник. В связи с этим в случае реализации (через третьих лиц) произведенного этим должником арестованного подакцизного товара объект обложения акцизом возникает у данного должника как у лица, совершившего операцию, подлежащую в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ обложению акцизом.

В соответствии со ст. 225 ГК РФ бесхозяйным подакцизным товаром могут быть признаны три вида таких товаров:

- товары, не имеющие собственника вообще;

- товары, имеющие собственника, который не может быть установлен;

- товары, от прав на которые собственник отказался.

Из подпункта 6 п. 1 ст. 182 НК РФ следует, что бесхозяйный подакцизный товар передается для реализации по приговору или решению суда, арбитражного суда или иных уполномоченных на то государственных органов.

Таким образом, для осуществления вышеуказанной реализации прежде всего необходимо наличие двух условий: признание вещи бесхозяйной и признание этой вещи собственностью государства.

Согласно постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 полномочия по обращению от имени Правительства РФ в суды для признания движимого имущества бесхозяйным делегированы РФФИ.

Что касается подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, то подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно ст. 124-127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования.

Конфискованное, движимое бесхозяйное и изъятое имущество, товары, в отношении которых при перемещении через таможенную границу Российской Федерации был заявлен таможенный режим отказа в пользу государства, обращаются в собственность государства. Решение об обращении имущества в собственность государства принимается судебными органами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 29.05.2003 N 311 определен порядок учета, оценки и распоряжения имуществом, обращенным в собственность государства, согласно которому имущество, обращенное в собственность государства, подлежит передаче РФФИ для учета, оценки и реализации, переработки (утилизации), уничтожения.

Б. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров.

Отличительной чертой обложения акцизом операций по импорту (ввозу) товаров является то, что возникающие при этом правоотношения регулируются не только НК РФ, но и Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ), а также довольно значительным количеством прочих нормативных правовых актов налоговых и таможенных органов.

Так, в соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 3 ТК РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Иными словами, при возникновении коллизии между нормами таможенного и налогового законодательства, регулирующими одно и то же правоотношение, применяется норма законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, таможенное законодательство отдает приоритет в регулировании данных отношений налоговому законодательству. Например, в соответствии с п. 2 ст. 325 ТК РФ для исчисления акциза по операциям ввоза товаров применяются ставки по наименованию и классификации товаров, установленные НК РФ.

При применении рассматриваемой нормы НК РФ должны учитываться положения ст. 185 настоящего Кодекса об особенностях налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Под перемещением через таможенную границу Российской Федерации понимается совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации (или вывозу с этой территории) товаров или транспортных средств любым способом (подпункт 7 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

При этом товар считается ввезенным на таможенную территорию Российской Федерации при фактическом пересечении им таможенной границы и совершении с ним всех предусмотренных ТК РФ действий до разрешения таможенными органами пользоваться товаром в соответствии с таможенным режимом (подпункты 8 и 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Согласно ст. 156 ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации импортеры обязаны поместить их под один из таможенных режимов, предусмотренных ст.155 настоящего Кодекса, и соблюдать этот таможенный режим.

Данные операции облагаются акцизами в зависимости от избранного таможенного режима.

Согласно п. 22 п. 1 ст. 11 ТК РФ таможенный режим - это таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов, запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также определяющая статус товаров для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

Данное положение, кроме того, закреплено в ст. 11 Основ таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств, утвержденных решением Совета глав государств СНГ от 10.02.1995, согласно которой таможенный режим - это совокупность положений, определяющих статус товаров, перемещаемых через таможенную границу государства, для таможенных целей.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 185 НК РФ акциз, начисленный по операциям ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, уплачивается в полном объеме в следующих случаях:

- при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения;

- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления;

- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Согласно подпункту 24 п. 1 ст. 11 ТК РФ выпуск товара для свободного обращения - это не название таможенного режима, а статус товаров, означающий оборот товаров на таможенной территории Российской Федерации без запретов и ограничений, предусмотренных таможенным законодательством, и обусловленный уплатой таможенных пошлин, налогов и соблюдением всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Например, российские подакцизные товары, то есть товары полностью произведенные и обращающиеся на территории Российской Федерации, имеют для таможенных целей статус товаров, находящихся в свободном обращении.

Однако для того чтобы такой статус получили товары, импортируемые на территорию Российской Федерации, по ним необходимо осуществить уплату всех таможенных платежей. В соответствии с п. 1 ст. 164 ТК РФ товары приобретают статус выпущенных в свободное обращение только после того, как в отношении их выполнены все требования таможенного законодательства (уплачены таможенные пошлины и налоги, соблюдены все ограничения, установленные согласно законодательству Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности).

На основании ст. 163 ТК РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации для их использования в производственной деятельности или перепродажи на территории Российской Федерации осуществляется в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, который применяется, если ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

При этом товары, помещенные под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, приобретают статус товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, при условии уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Это влечет согласно подпункту 2 п. 1 ст. 11 ТК РФ утрату товарами статуса иностранных и приобретение статуса российских товаров (что не влияет на их иностранное происхождение).

Таким образом, если таможенный режим выпуска для внутреннего потребления завершается выпуском помещенных под него товаров для свободного обращения, акциз по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается в полном объеме.

В ст. 187 ТК РФ переработка для внутреннего потребления определена как таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки этих товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Переработка для внутреннего потребления возможна только при наличии разрешения таможенного органа, которое выдается до помещения товаров под данный таможенный режим.

В соответствии с п. 1 ст. 195 ТК РФ таможенный режим переработки для внутреннего потребления завершается выпуском продуктов переработки для свободного обращения. Из этого следует, что данный таможенный режим не может быть завершен путем, например, помещения продуктов переработки под таможенный режим переработки на таможенной территории в целях их вывоза с таможенной территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 188 ТК РФ переработка для внутреннего потребления допускается только в отношении товаров, перечень которых определяется Правительством РФ. В связи с этим информационным письмом ГТК России от 27.11.2003 N 01-06/46651 "О выдаче разрешений на переработку товаров для внутреннего потребления" с 1 января 2004 года выдача разрешений на переработку для внутреннего потребления запрещена до определения вышеуказанного перечня Правительством РФ.

Свободная таможенная зона как вид экономического таможенного режима в общем перечне таможенных режимов только поименована в ст. 155 ТК РФ, но в отличие от прочих видов таможенных режимов, ТК РФ не содержит норм, регулирующих порядок помещения товаров под этот режим.

Правовое содержание таможенного режима свободной таможенной зоны раскрыто в Федеральном законе от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ), ст. 37 которого свободная таможенная зона определена как таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах особой экономической зоны (ОЭЗ) без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к вышеуказанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Согласно ст. 2 Закона N 116-ФЗ ОЭЗ - это определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

Под таможенный режим свободной таможенной зоны помещаются:

- товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации с территорий иностранных государств;

- товары, ввозимые на территорию ОЭЗ с остальной части таможенной территории Российской Федерации;

- товары, находящиеся на территории ОЭЗ и приобретаемые у лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ.

Статьей 36 Закона N 116-ФЗ установлено, что налогообложение резидентов ОЭЗ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом, поскольку определяемое в ст. 1 НК РФ понятие "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах" включает только сам НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, положения этих законодательных актов по подакцизным товарам для резидентов ОЭЗ являются обязательными.

Таким образом, как следует из вышеприведенных норм ст. 36 и 37 Закона N 116-ФЗ ввоз (импорт) в ОЭЗ подакцизных товаров с территорий иностранных государств облагается акцизом на общих основаниях.

Одним из основных положений рассматриваемого таможенного режима является установленное в п. 19 ст. 37 Закона N 116-ФЗ исполнение обязанностей по уплате акцизов в случае выпуска для свободного обращения (то есть в оборот без запретов и ограничений, предусмотренных таможенным законодательством) на остальную часть таможенной территории Российской Федерации иностранных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, или их отчуждения в пользу лиц, не являющихся резидентами промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ. Важно отметить, что данная норма распространяется также на продукты переработки таких товаров (если товары подверглись не запрещенным в ОЭЗ операциям), на их отходы или остатки. При этом акцизы в отношении продуктов переработки, изготовленных в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ, подлежат уплате, если такими продуктами являются товары, изготовленные из иностранных и (или) российских товаров, не являвшихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В п. 26-29 ст. 37 Закона N 116-ФЗ установлен финансово-правовой режим российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при их вывозе с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, а также при их отчуждении в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ. В этом случае таможенные органы взимают акцизы по ставкам, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или их отчуждением в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ. При этом при вывозе товаров из промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ акцизы в отношении продуктов переработки, изготовленных в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ, подлежат уплате, если этими продуктами являются товары, изготовленные из иностранных и (или) российских товаров, не являвшихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В этом случае для целей исчисления акцизов стоимость и количество российских товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в ОЭЗ операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории ОЭЗ или отчуждением их в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо их отчуждением в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ.

Если российские товары перемещаются в другую ОЭЗ в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны, акцизы не уплачиваются, если в ОЭЗ, в которую перемещаются товары, действует таможенный режим свободной таможенной зоны, предусматривающий освобождение от уплаты акцизов при ввозе российских товаров в такую ОЭЗ. Кроме того, для применения данной нормы необходимо, чтобы перевозка российского товара между двумя ОЭЗ была осуществлена по правилам, предусмотренным в главе 10 ТК РФ таможенной процедурой внутреннего таможенного транзита в отношении иностранных товаров.

В соответствии с п. 5 ст. 191 НК РФ налоговая база по акцизам при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при их передаче на территории ОЭЗ лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется согласно п. 1 данной статьи Кодекса.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 185 НК РФ установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 234 ТК РФ реимпорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Таким образом, из вышеприведенных законодательных норм следует, что независимо от того, что ввоз подакцизных товаров, помещаемых под режим реимпорта, объектом обложения акцизом не является, налогоплательщик, получивший при реализации подакцизных товаров на экспорт освобождение от уплаты акциза или возмещение суммы акциза, уплаченной им по этой реализации, должен в случае обратного ввоза этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации (реимпорта) вернуть (уплатить) в федеральный бюджет ранее не уплаченную им (в связи с освобождением) или возмещенную ему сумму акциза.

Для помещения товаров под таможенный режим реимпорта товары должны быть ввезены на таможенную территорию Российской Федерации в течение трех лет с момента их вывоза с этой территории и должны находиться в том же состоянии, в котором они были в момент вывоза, кроме изменений, произошедших вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно постановлениям Правительства РФ от 04.09.1999 N 1008 "Об акцизных марках" и от 31.12.2005 N 866 "О маркировке алкогольной продукции акцизными марками" ввоз на таможенную территорию Российской Федерации табачных изделий и алкогольной продукции, не маркированных акцизными марками или маркированных с нарушением установленного порядка, запрещен, за исключением случаев их ввоза в соответствии с таможенными режимами, предусматривающими неприменение к ввозимым товарам мер экономической политики.

Таким образом, поскольку к реимпортированным табачным изделиям и алкогольной продукции не применяются запреты и ограничения экономического характера, эти товары не подлежат маркировке акцизными марками в случае их помещения при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации под вышеуказанный режим.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 185 НК РФ, если ввезенный на таможенную территорию Российской Федерации подакцизный товар задекларирован под таможенный режим временного ввоза, то применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза.

Согласно ст. 209 ТК РФ под таможенным режимом временного ввоза понимается таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Особенностью данного режима является возможность лица осуществлять пользование ввезенным иностранным товаром в течение определенного срока на территории Российской Федерации с полным или частичным освобождением от уплаты акцизов.

Полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба Российской Федерации (временный ввоз многооборотной тары и упаковок; временный ввоз товаров в рамках развития международных связей в сфере науки, культуры, спорта, туризма; временный ввоз товаров с целью оказания международной помощи).

Перечень категорий товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, а также условия такого освобождения, включая предельные сроки временного ввоза, определены в постановлении Правительства РФ от 16.08.2000 N 599 О" перечне товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов".

В отношении иных категорий товаров, а также при несоблюдении условий полного условного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов применяется частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, при котором за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3% от суммы таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.

Пример.

Если легковой автомобиль с двигателем мощностью 200 л.с., арендованный сроком на два месяца для производственных целей российской организацией у иностранной компании, был бы помещен под таможенный режим временного ввоза с частичным условным освобождением от уплаты таможенной пошлины и налогов на весь срок аренды, то сумма акциза, которая подлежала бы уплате в случае выпуска этого автомобиля в свободное обращение, составила бы 36 200 руб. (181 руб. х 200 л.с.). Соответственно организация должна была бы уплачивать в течение двухмесячной аренды акциз в размере 3% от вышеуказанной суммы (то есть 1086 руб.) за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения данного автомобиля на таможенной территории Российской Федерации.

Акциз при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров не уплачивается в случае их помещения под таможенный режим переработки на таможенной территории (подпункт 4 п. 1 ст. 185 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 173 ТК РФ таможенный режим переработки на таможенной территории- это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров.

При данном таможенном режиме происходит полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, если продукты переработки будут вывезены с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

Таким образом, при помещении подакцизных товаров под этот таможенный режим освобождение от уплаты акциза возможно только в случае, если продукты этой переработки будут вывезены в определенный срок. Если же продукты переработки ввезенных товаров будут выпущены для свободного обращения на территории Российской Федерации, то акциз по этим ввезенным товарам должен быть уплачен в полном объеме.

Читателям журнала следует иметь в виду, что освобождение от уплаты акцизов по товарам, ввозимым в таможенном режиме переработки, не распространяется на вывоз продуктов этой переработки. Согласно п. 1 ст. 182 ТК РФ вывоз продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации освобождается только от уплаты вывозных таможенных пошлин.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации акциз также не уплачивается, если товар задекларирован под следующие таможенные режимы:

- международный таможенный транзит. Согласно ст. 167 ТК РФ международный таможенный транзит - это таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Из вышеприведенного следует, что названные товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации, но при этом не попадают на российские рынки аналогичных товаров и не участвуют напрямую в экономическом обороте, то есть на территории Российской Федерации они не используются и не отчуждаются.

Транзит товаров производится с разрешения таможенного органа Российской Федерации, за исключением случаев, когда Правительство РФ устанавливает ограничения транзита товаров в качестве ответной меры на дискриминационную или другую ущемляющую интересы российских лиц акцию иностранных государств и их союзов.

Режим международного таможенного транзита товаров завершается их фактическим вывозом за пределы Российской Федерации либо помещением под другой таможенный режим.

При вывозе транзитных товаров отдельными партиями международный таможенный транзит считается завершенным после убытия последней партии товаров с таможенной территории Российской Федерации;

- таможенный склад. В соответствии со ст.215 ТК РФ таможенный склад - это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных согласно законодательству Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Таможенными складами являются специально выделенные и обустроенные для этих целей помещения и (или) открытые площадки, соответствующие требованиям, установленным ТК РФ. Таможенные склады бывают открытого или закрытого типа.

Поскольку ст. 226 ТК РФ установлено, что отношения владельцев таможенных складов открытого типа с участниками внешнеэкономической деятельности (ВЭД) строятся на договорной основе, к данным правоотношениям применяются соответствующие нормы главы 47 "Хранение" ГК РФ. В частности, договор хранения товаров на таможенном складе заключается в письменной форме, на определенный срок и является возмездным; при этом взаимоотношения сторон договора должны строиться с учетом ограничений, предусмотренных ТК РФ.

Так, договор хранения товаров на таможенном складе может быть заключен владельцем такого склада только с участником ВЭД. На таможенном складе размещается только имущество, которое не предназначено для выпуска в свободное обращение на территории Российской Федерации и в отношении которого действует режим таможенного склада. Владелец таможенного склада (хранитель товара) не имеет права пользоваться или распоряжаться товарами, помещенными на такой склад. Исключением является ситуация, при которой срок хранения товаров на таможенном складе истек. В этом случае хранитель вправе распорядиться такими товарами, в частности уничтожить их или обратить в федеральную собственность.

С подакцизными товарами, помещенными под режим таможенного склада, могут производиться следующие операции:

- по обеспечению сохранности этих товаров;

- по подготовке товаров с разрешения таможенного органа Российской Федерации к продаже и транспортировке, в том числе дробление партий, формирование отправок, сортировка, упаковка, переупаковка, маркировка, погрузка, выгрузка, перегрузка и другие подобные операции.

Освобождение от уплаты акцизов распространяется только на те иностранные товары, которые будут вывезены из Российской Федерации в течение трех лет. Если это условие будет нарушено, с импортера взыщут не только все ввозные платежи (включая акцизы), но и пени за просрочку их уплаты.

Практически под таможенный режим таможенного склада можно поместить любые товары. Исключение составляют товары, запрещенные к ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из нее, а также товары, к которым применяются ограничения, установленные в соответствии с законодательством согласно перечню, определенному распоряжением Правительства РФ от 26.11.2003 N 1712-р.

Как следует из п. 8 вышеуказанного Перечня, не допускается помещение под таможенный режим таможенного склада товаров, подлежащих маркировке акцизными марками в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не маркированных такими марками или маркированных с нарушением установленного порядка. В иных случаях при соблюдении других требований таможенного законодательства Российской Федерации подакцизные товары помещаются под таможенный режим таможенного склада на общих основаниях.

Товары, имеющие ограниченные сроки годности и (или) реализации, должны быть заявлены к иному таможенному режиму, чем таможенный режим таможенного склада, и должны быть вывезены с таможенного склада не позднее чем за 180 дней до истечения вышеуказанного ограниченного срока, за исключением подвергающихся быстрой порче товаров, в отношении которых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, этот срок может быть сокращен.

Не позднее дня, когда истекает срок хранения товаров на таможенном складе, их собственник обязан заявить эти товары к иному таможенному режиму, например к таможенному режиму транзита и т.д.

Особые правила установлены в отношении товаров, которые до их помещения на таможенный склад находились под таможенным режимом временного ввоза. Так, если такие товары выпускаются с таможенного склада для дальнейшего использования на территории Российской Федерации под таможенным режимом временного ввоза, течение срока временного ввоза возобновляется. Если такие товары выпускаются для свободного обращения, расчет подлежащих уплате таможенных платежей осуществляется в соответствии со ст. 214 ТК РФ, согласно которой ставки таможенных пошлин, налогов определяются на день выпуска товаров для свободного обращения.

Если по истечении срока хранения товары не заявлены к иному таможенному режиму, таможенный орган вправе распорядиться ими в порядке, установленном главой 41 ТК РФ. На основании акта таможенного органа, фиксирующего факт истечения срока хранения, товары передаются специально уполномоченной организации (РФФИ) для дальнейшей реализации, уничтожения или утилизации;

- беспошлинная торговля. Беспошлинная торговля является специальным таможенным режимом, при котором согласно ст. 258 ТК РФ иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

От таможенного склада магазин беспошлинной торговли отличается прежде всего целью помещения под таможенный режим - не для хранения товаров в течение определенного срока, а для его скорейшей продажи. Тот факт, что иностранный товар реализуется на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных платежей и применения мер экономической политики, составляет основное отличие магазина беспошлинной торговли от режима выпуска для свободного обращения.

Кроме того, при помещении российских товаров под таможенный режим беспошлинной торговли производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то есть к таким российским товарам фактически применяется "экспортное" налогообложение.

При помещении иностранных товаров под таможенный режим беспошлинной торговли возвращаются ранее уплаченные суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, если такой возврат предусмотрен при фактическом вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с ТК РФ.

В результате подакцизные товары продаются в таких магазинах по значительно более низким ценам, по сравнению с ценами на аналогичные товары, имеющие статус товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации.

Продажа вышеуказанных товаров в магазине беспошлинной торговли осуществляется под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации в пунктах пропуска через Государственную границу Российской Федерации. При этом согласно ст. 9 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория (акватория) в пределах железнодорожной, автомобильной станции или вокзала, морского (торгового, рыбного, специализированного), речного (озерного) порта, аэропорта, военного аэродрома, открытых для международных сообщений (международных полетов), а также иной специально выделенный в непосредственной близости от Государственной границы участок местности, где в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляется пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных.

Как следует из содержания рассматриваемого таможенного режима, он предусматривает следующее ограничение на пользование и распоряжение товарами, помещаемыми под таможенный режим беспошлинной торговли, - продажа в розницу непосредственно в магазине беспошлинной торговли с последующим вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Таким образом, товары, помещенные под таможенный режим беспошлинной торговли, не должны попадать на внутренний рынок страны.

В целях контроля за соблюдением вышеуказанных ограничений постановлением Правительства РФ от 07.03.2000 N 200 "О маркировке отдельных подакцизных товаров, предназначенных для реализации в магазинах беспошлинной торговли" введена специальная маркировка подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим беспошлинной торговли, которая предусматривает нанесение типографским способом или при помощи дополнительных наклеек (стикеров) на этикетки и контрэтикетки (для алкогольной продукции), а также на упаковки (для табака и табачных изделий) обозначения на русском языке "Только для продажи в магазине беспошлинной торговли" или текста аналогичного содержания на английском языке.

Одновременно постановлением Правительства РФ от 07.03.2000 N 200 запрещены ввоз на территорию Российской Федерации товаров для помещения под таможенный режим магазина беспошлинной торговли без наличия на них вышеуказанного обозначения и реализация товаров с этим обозначением вне территории магазинов беспошлинной торговли. Данные товары, реализуемые вне территории магазинов беспошлинной торговли, считаются находящимися в незаконном обороте и подлежат изъятию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Неприменение к товарам, помещаемым под таможенный режим беспошлинной торговли, запретов и ограничений экономического характера, таких как импортные и экспортные квоты, лицензирование ввоза или вывоза товаров (в частности, алкогольной продукции), установленные в целях предотвращения нанесения ущерба российской экономике специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины и т.д., не исключает обязанности соблюдения налогоплательщиками иных запретов и ограничений, установленной ст. 158 ТК РФ. Так, поскольку товары реализуются в магазинах беспошлинной торговли, находящихся на территории Российской Федерации, и их покупают российские граждане, на такие товары распространяются положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", устанавливающие обязательное подтверждение соответствия товаров установленным техническим стандартам и требованиям, в том числе сертификация.

В то же время согласно положениям Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ иностранные товары, подлежащие обязательному подтверждению соответствия, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации и помещаемые под таможенные режимы, которыми не предусмотрена возможность их отчуждения и (или) использования на территории Российской Федерации (временный ввоз, переработка на таможенной территории, международный таможенный транзит, таможенный склад, уничтожение), выпускаются таможенными органами Российской Федерации на территорию Российской Федерации без представления документов о соответствии (декларации о соответствии, сертификата соответствия либо документов об их признании);

- уничтожение. В соответствии со ст. 243 ТК РФ под уничтожением понимается таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Уничтожение товаров допускается, если товары, подвергнутые уничтожению, не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом. Таким образом, главным критерием, позволяющим признать товар уничтоженным, является отсутствие экономической целесообразности его восстановления.

Данная норма служит гарантией защиты от "мнимых уничтожений", когда товар деформируется (демонтируется, разбирается и т.д.), а затем при минимальных финансовых затратах восстанавливается в своем первоначальном товарном виде. В результате таких манипуляций ввозимый товар может получить незаконное освобождение от уплаты таможенных платежей и, попав на внутренний рынок, составить конкуренцию российским товарам, получив незаконное преимущество и нарушив правила справедливой конкуренции.

Под таможенный режим уничтожения могут быть помещены только иностранные товары. Таким образом, товары, происходящие из Российской Федерации или выпущенные в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации, под данный таможенный режим помещены быть не могут.

Чаще всего импортер выбирает таможенный режим уничтожения, когда его товар после перемещения через таможенную границу утратил свое качество или оказался с истекшим сроком хранения (например, в результате длительного хранения на таможенном складе). Уничтожив под таможенным контролем такой товар, участник внешнеторговой деятельности освобождается одновременно и от транспортных расходов по вывозу продукции с таможенной территории Российской Федерации, и от уплаты таможенных пошлин и налогов. Таможенный режим уничтожения применяется также в выставочном деле: стоимость обратной транспортировки может оказаться выше стоимости некоторых экспонатов, что и побуждает уничтожать их под таможенным контролем либо передавать в собственность государства. Поскольку участник выставки или ярмарки ввозил экспонаты на таможенную территорию Российской Федерации под обязательство обратного вывоза, то, если не состоится обратного перемещения этого груза за пределы таможенной территории Российской Федерации, его владелец (декларант) должен будет уплатить причитающиеся таможенные пошлины и налоги. Легальной возможностью не вывозить товар обратно и в то же время не уплачивать таможенные платежи является представление на таможню надлежащим образом оформленного акта об его уничтожении под таможенным контролем.

ТК РФ также допускает применение таможенного режима уничтожения в отношении товаров, уничтоженных вследствие аварии или действия непреодолимой силы.

Следует также отметить, что помещение товаров под таможенный режим уничтожения носит необратимый характер, то есть в отношении таких товаров уже не может быть заявлен другой таможенный режим, как это предусмотрено в отношении товаров, помещенных под иные таможенные режимы.

От таможенного режима уничтожения следует отличать собственно уничтожение товаров, то есть операции по их фактическому уничтожению.

Отходы, образовавшиеся в результате уничтожения товаров и не вывезенные за пределы Российской Федерации или не переработанные в состояние, непригодное для их коммерческого использования, рассматриваются как ввозимые иностранные товары и подлежат таможенному декларированию с уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов (как если бы они были ввезены на таможенную территорию Российской Федерации в таком состоянии).

Следует отметить, что в таможенной практике обычно руководствуются принципом предпочтительности режима отказа в пользу государства по сравнению с режимом уничтожения. Этот принцип означает, что в случае возможности помещения товаров или транспортных средств под таможенный режим отказа в пользу государства таможенный орган обязан предложить декларанту воспользоваться именно этим режимом;

- отказ в пользу государства. Согласно ст.248 ТК РФ отказ в пользу государства - это таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов за таможенное оформление, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Назначение таможенного режима отказа в пользу государства заключается в предоставлении участникам ВЭД возможности освободиться от выполнения своих обязанностей перед таможенными органами с соблюдением требований таможенного законодательства и государственных интересов Российской Федерации. Данный таможенный режим предназначен для использования в ситуациях, при которых реализация иностранного товара на российском рынке представляется для участника ВЭД невозможной или экономически нецелесообразной.

Отличительной особенностью отказа в пользу государства является то, что помещение товаров под данный таможенный режим носит окончательный и необратимый характер. Помещение товаров под иные таможенные режимы после их помещения под таможенный режим отказа в пользу государства не представляется возможным и не допускается вплоть до их поступления в оборот на территории Российской Федерации. Иными словами, в силу особенностей данного таможенного режима лицо, поместившее товары под таможенный режим отказа в пользу государства, не может воспользоваться предусмотренной п. 2 ст. 156 ТК РФ возможностью в любое время изменить таможенный режим на другой.

При этом таможенный орган вправе отказать в помещении товаров под таможенный режим отказа в пользу государства, если товар, помещаемый под данный таможенный режим, не имеет установленной ценности, а также если расходы на хранение и реализацию таких товаров не могут быть покрыты доходами от их реализации.

С момента передачи товаров, от которых лицо отказалось в пользу государства, таможенным органам вышеуказанные товары имеют для таможенных целей статус товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, то есть эти товары обращаются в федеральную собственность и приобретают статус российских товаров. При этом их прежний собственник в соответствии со своим волеизъявлением, выразившимся в помещении товаров под данный таможенный режим, лишается всех правомочий в отношении таких товаров, включая право на изменение таможенного режима.

Таким образом, в отличие от таможенного режима уничтожения, при котором товары выбывают из экономического оборота на территории Российской Федерации, товары, помещенные под таможенный режим отказа в пользу государства, напротив, попадают в такой оборот и впоследствии находятся в нем без ограничений, установленных законодательством Российской Федерации, о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Следует отметить, что положения ст. 248-251 ТК РФ исключают возможность их толкования с целью обращения товаров в собственность региональных органов власти, органов местного самоуправления и прочим государственным учреждениям.

Поскольку такая передача подакцизных товаров не является их обращением в федеральную собственность, она не влечет освобождения от обязанностей производить таможенные операции по таможенному оформлению для выпуска этих товаров в свободное обращение, по уплате таможенных пошлин, а также налогов по их ввозу на территорию Российской Федерации.

При этом вышеуказанная передача без соблюдения условий таможенного режима временного ввоза влечет административную ответственность, установленную п. 2 ст. 16.19 КоАП РФ.

Таможенные органы уполномочены принимать решение относительно возможности перехода таких товаров из собственности участников ВЭД в собственность государства, а также осуществлять необходимые действия, связанные с таким переходом права собственности, в том числе руководить данным процессом и контролировать его осуществление. В то же время распоряжение товарами, поступившими в государственную собственность в связи с их помещением под таможенный режим отказа в пользу государства, в компетенцию таможенных органов не входит.

Как уже указывалось выше, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 функциями по распоряжению и реализации имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, наделен исключительно РФФИ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 3 ст. 183 НК РФ также установлено, что ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, не подлежит обложению акцизом.

Как следует из положений подпункта 2 п. 2 ст. 185 НК РФ, если подакцизные товары, ранее ввезенные на территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории в таможенном режиме (обратного вывоза), то акциз, уплаченный при ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит возврату в порядке, предусмотренном ТК РФ.

Согласно ст. 239 ТК РФ реэкспорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Таким образом, реэкспорт - это "реимпорт наоборот". Наиболее часто реэкспорт используется при возврате ошибочных или безадресных отправлений.

В то же время основное предназначение таможенного режима реэкспорта заключается в определении правовых оснований и условий для возврата сумм таможенных пошлин, налогов, уплаченных в связи с предыдущим ввозом реэкспортируемых товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Данная задача обусловлена тем, что в практике ВЭД (в том числе внешнеторговой) достаточно часто возникают ситуации, при которых товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации с различными целями, однако впоследствии в силу определенных причин не используются по назначению. В отдельных случаях для лиц, обладающих полномочиями в отношении таких товаров, оказывается экономически более выгодным вывезти товары за пределы таможенной территории Российской Федерации, нежели совершать действия, направленные на выпуск таких товаров в свободное обращение.

Поскольку фактически такие товары не поступали в оборот на территории Российской Федерации и не оказывали влияния на динамику товарооборота, рост цен и иные экономические показатели, то при их обратном вывозе вывозные таможенные пошлины, налоги не взимаются, а ранее уплаченные - возмещаются.

Действующая практика исходит также из того, что реэкспортирован может быть тот товар, который еще не декларирован или помещен под длящийся режим: временный ввоз, таможенный склад и т.д.

Под таможенный режим реэкспорта помещаются иностранные товары, в том числе ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации с нарушением установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности запретов на ввоз.

Кроме того, предусмотрена возможность помещать под режим реэкспорта товары, которые уже выпущены для свободного обращения в Российской Федерации. Вышеуказанный механизм может быть применен, если установлено, что на день пересечения таможенной границы у товаров имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке. Товары могут быть возвращены по вышеназванным причинам поставщику либо иному указанному им лицу.

Таким образом, вышеприведенные положения ТК РФ дают российским покупателям возможность без ущерба для себя решать вопрос о возврате иностранным поставщикам некачественных или иных не отвечающих условиям внешнеэкономических контрактов товаров. В этих случаях покупателю таких товаров возвращаются суммы таможенных пошлин и налогов, уплаченные им при ввозе товаров. Одновременно ТК РФ определены условия, при соблюдении которых может быть произведен возврат уплаченных сумм таможенных пошлин и налогов, а именно: если вышеуказанные товары не использовались и не ремонтировались в Российской Федерации, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров; товары могут быть идентифицированы таможенными органами; товары вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

Таким образом, ТК РФ устанавливает четкие правила, обеспечивающие защиту интересов добросовестных покупателей и исключающие необоснованное ущемление интересов поставщиков товаров, что создает благоприятные условия для урегулирования спорных ситуаций.

Б. Операции по получению подакцизных товаров, в том числе:

1) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. При этом для целей обложения акцизом получением денатурированного этилового спирта признано приобретение денатурированного этилового спирта в собственность [подпункт 20 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Получение денатурированного спирта одним структурным подразделением организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, от другого структурного подразделения этой организации объектом налогообложения не является (подпункт 8 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Нормы, устанавливающие основания для выдачи вышеназванного свидетельства, приостановления его действия или аннулирования, регламентируются положениями ст. 179.2 НК РФ.

Во исполнение ст. 179.2 НК РФ приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н утвержден Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, определяющий правила выдачи, отказа в выдаче вышеуказанного свидетельства, а также правила приостановления, возобновления и аннулирования его действия.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается организациям, осуществляющим производство такой продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт.

Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции может быть выдано при соблюдении организацией любого из нижеперечисленных условий:

- наличие в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

- наличие вышеуказанных мощностей в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью;

- наличие этих мощностей в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций.

При этом для получения этого свидетельства не имеет значения, на собственных или арендованных площадях размещены вышеуказанные мощности.

Для получения свидетельства организация, осуществляющая производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт, должна представить в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у нее необходимых для осуществления вышеприведенного вида деятельности мощностей и копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности [копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом].

В качестве документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на соответствующие мощности, относящиеся к недвижимому имуществу, могут быть копии свидетельств о государственной регистрации права собственности [права хозяйственного ведения и (или) права оперативного управления] на недвижимое имущество, либо выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо копии документов, подтверждающих права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

В ст. 1 Закона N 122-ФЗ определен состав недвижимого имущества (недвижимости), права на которое подлежат регистрации, а именно: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей таким образом, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, а также предприятия как имущественные комплексы.

Из вышеуказанной нормы Закона N 122-ФЗ, а также на основании определения недвижимого имущества, данного в п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), можно выделить следующие основные критерии недвижимого имущества, право на которое подлежит государственной регистрации:

- прочная связь объекта с землей;

- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.

Положениями ст. 4 Закона N 122-ФЗ установлена обязанность государственной регистрации прав собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, в том числе в соответствии со ст. 130, 131 и 132 ГК РФ.

В соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом гражданского права признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

При этом предприятие признается недвижимостью в целом как имущественный комплекс, в состав которого входит как недвижимое, так и движимое имущество.

Отсюда следует, что право собственности на часть имущественного комплекса предприятия (например, на отдельные виды мощностей по производству, хранению и отпуску продукции) не подлежит государственной регистрации, если только эта часть не представляет собой самостоятельный объект (например, здание или сооружение), который сам по себе подлежит государственной регистрации.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, в силу п. 2 ст. 130 ГК РФ признаются движимым имуществом. При этом регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Таким образом, при отнесении конкретного вида мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, к движимому или недвижимому имуществу налогоплательщикам следует руководствоваться нормами Закона N 122-ФЗ и ГК РФ.

На мощности, относящиеся к движимому имуществу (например, на оборудование), представляются копии иных документов, устанавливающих право собственности [право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления] на движимое имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации, например договоры купли-продажи, документы, подтверждающие, что мощности находятся на балансе данного предприятия, и т.д.

Основания приобретения права собственности установлены ст. 218 ГК РФ, в силу которой право собственности на имущество может быть приобретено, в частности, на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

При принятии решения о выдаче свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции налоговые органы имеют в виду следующее.

Согласно определению термина "производство", данному в Рекомендациях по сертификации Р 50.3.004-99 "Система сертификации ГОСТР. Анализ состояния производства при сертификации продукции", утвержденных постановлением Госстандарта России от 13.08.1999 N 252-ст, производство - это совокупность технологических систем и систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания, ремонта, метрологического обеспечения), предназначенная для изготовления продукции определенного наименования (вида).

При этом в вышеуказанных Рекомендациях технологическая система определена (в соответствии с ГОСТ 27.004-85 "Надежность в технике. Системы технологические. Термины и определения") как совокупность функционально взаимосвязанных средств технологического оснащения (орудий производства), предметов производства (сырья) и исполнителей для выполнения заданных технологических процессов или операций.

Исходя из вышеизложенного здания, сооружения, помещения не определены как элемент производственного процесса и соответственно не могут рассматриваться как производственные мощности.

Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается организации УФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам - организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.

Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается на срок до одного года, и налоговые органы могут аннулировать это свидетельство только в случаях, установленных п. 5 ст. 179.2 НК РФ; каких-либо других оснований для аннулирования вышеназванного свидетельства НК РФ не предусмотрено.

Например, если организация, осуществляющая производство неспиртосодержащей продукции, в связи с ее исключением из списка крупнейших налогоплательщиков снята с налогового учета в межрегиональной налоговой инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками и поставлена на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, то данное обстоятельство не является основанием для аннулирования ранее выданного ей свидетельства.

Следовательно, свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, выданное организации межрегиональной налоговой инспекцией по контролю за крупнейшими налогоплательщиками, действительно до истечения срока его действия.

Норм, предусматривающих выдачу одной и той же организации одновременно двух (или более) свидетельств на один и тот же вид деятельности, ст. 179.2 НК РФ не содержит. В связи с этим для выдачи организации, уже имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, еще одного свидетельства на этот же вид деятельности оснований не имеется.

Если организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, настаивает в связи с изменением места постановки на налоговый учет на выдаче ей нового свидетельства, то оно может быть ей выдано только при условии предварительного аннулирования действующего свидетельства в порядке, установленном ст. 179.2 НК РФ, то есть на основании соответствующего заявления от налогоплательщика.

Организация, осуществляющая на основе денатурированного этилового спирта производство как неспиртосодержащей, так и спиртосодержащей продукции, права на получение свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции не имеет. При этом производство спиртосодержащей продукции организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, служит основанием для аннулирования последнего.

В соответствии с п. 8 ст. 179.2 НК РФ организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязана отчитываться перед налоговым органом, выдавшим свидетельство, об использовании денатурированного этилового спирта в порядке, установленном Минфином России.

Во исполнение данной нормы НК РФ организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязана представлять в налоговый орган отчет об использовании денатурированного этилового спирта по форме, приведенной в приложении N 2 к приказу Минфина России от 27.02.2006 N 31н "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы отчета об использовании денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом".

Как следует из положений подпункта 20 п. 1 ст. 182 НК РФ, у организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, объект обложения акцизами возникает при приобретении в собственность денатурированного этилового спирта. При этом в соответствии с подпунктом 2 п. 1, подпунктом 2 п. 4, абзацем десятым п. 5 ст. 179.2 НК РФ приобретаемый вышеуказанной организацией спирт используется ею в качества сырья для производства неспиртосодержащей продукции и дальнейшей реализации не подлежит.

В то же время, как уже было отмечено ранее, п. 4 ст. 195 НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли признана их реализацией, дата которой определяется как день обнаружения недостачи.

Таким образом, на операции по получению денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство из этого спирта неспиртосодержащей продукции, нормы п. 4 ст. 195 НК РФ не распространяются.

Соответственно поскольку исключение из облагаемых акцизом объемов полученного организациями спирта объемов его потерь в пределах норм естественной убыли в процессе приема, хранения и отпуска в производство неспиртосодержащей продукции нормами НК РФ не предусмотрено, эти организации должны исчислять и уплачивать акциз по всему объему этих потерь;

2) получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (подпункт 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Согласно данной норме при производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина объект обложения акцизами возникает только у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина. Получением прямогонного бензина признается его приобретение в собственность (то есть покупка или любое другое основание для перехода права собственности на прямогонный бензин к приобретателю).

Таким образом, производитель продукции нефтехимии, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, или любое другое лицо, имеющее вышеуказанное свидетельство, которые получили этот бензин в собственность на законных основаниях и передали его на переработку с целью производства продукции нефтехимии, начисляют акциз на дату приобретения прямогонного бензина.

Если прямогонный бензин передается производителю продукции нефтехимии на переработку на давальческих началах, то у производителя продукции нефтехимии объекта обложения акцизом не возникает и соответственно он плательщиком акциза не является независимо от того, имеется у него свидетельство или нет.

Если производство прямогонного бензина и продукции нефтехимии осуществляется в структуре одной организации, то передача прямогонного бензина на производство этой продукции объектом обложения акцизами не признается (подпункт 8 п. 1 ст. 182 НК РФ).

При передаче прямогонного бензина организации - производителю продукции нефтехимии на переработку на давальческих началах объекта обложения акцизом не возникает независимо от того, есть у данного производителя свидетельство на переработку прямогонного бензина или нет.

В соответствии со ст. 179.3 НК РФ свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается лицам (организациям и индивидуальным предпринимателям), осуществляющим производство продукции нефтехимии (в том числе на давальческой основе), при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья.

В целях реализации данной нормы НК РФ приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н утвержден Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Для получения этого свидетельства организация или индивидуальный предприниматель должны удовлетворять хотя бы одному из следующих требований:

- наличие мощностей по производству продукции нефтехимии в собственности заявителя;

- наличие мощностей по производству продукции нефтехимии на праве владения или пользования на других законных основаниях (то есть в том числе и на условиях аренды) при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100% состоит из вклада (доли) организации, у которой в собственности имеются вышеуказанные мощности;

- наличие мощностей по производству продукции нефтехимии в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором заявитель владеет более чем 50% уставного капитала;

- наличие мощностей по производству продукции нефтехимии в собственности акционерного общества, в котором заявитель владеет более чем 50% голосующих акций;

- наличие договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. В данном случае право на получение свидетельства на производство продукции нефтехимии предусмотрено для собственников давальческого сырья (прямогонного бензина), а не для переработчиков этого сырья - производителей продукции нефтехимии.

При этом в отличие от срока действия свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, который ограничен одним годом, свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается практически как бессрочное. Основанием для прекращения его действия служит заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования данного свидетельства, предусмотренное п. 5 ст. 179.3 НК РФ.

Понятие прямогонного бензина, признаваемого подакцизным товаром, дано в подпункте 10 п. 1 ст. 181 НК РФ: под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

При этом для целей ст. 181 НК РФ (то есть для определения понятия прямогонного бензина как подакцизного товара) уточнено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов (к которым в том числе относятся нефть, газовый конденсат, попутный нефтяной газ, природный газ, уголь и т.д.), кипящих в интервале температур от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 мм рт.ст.

Переработка нефти представляет собой сложный технологический процесс ее очистки, включающий несколько ступеней. Первичная (прямая) фракционная перегонка нефти является первой ступенью этой очистки и основана на том, что каждое из составляющих сырую нефть углеводородных соединений характеризуется своей собственной температурой кипения.

Группа углеводородов, характеризуемая примерно одинаковыми границами кипения, называется нефтяной фракцией. Границы кипения фракций - это температуры, при которых продукты прямой перегонки нефти отделяются друг от друга. В частности, температура, при которой фракция начинает кипеть, называется точкой начала кипения, а температура, при которой испаряется 100% данной фракции, - точкой выкипания этой фракции. Соответственно каждая фракция имеет две границы, образующие интервал ее кипения.

Таким образом, прямая перегонка нефти - это процесс ее первичного разделения на составные части (прямогонные фракции), выкипающие (выпадающие, отделяющиеся) в определенном интервале температур, путем последовательного частичного испарения и конденсации образующихся паров.

Бензиновые фракции, полученные при первичной (прямой) перегонке нефти, называют прямогонным бензином, и, как следует из вышеизложенного, иным способом, нежели первичная перегонка сырой нефти, такой бензин получен быть не может.

Промышленно-производственный процесс получения прямогонных бензиновых фракций увязан и с данной в НК РФ характеристикой бензиновых фракций, рассматриваемых для целей обложения акцизом как прямогонный бензин, где указан температурный режим их выпадения (отделения и т.д.) при кипении нефти (или иного углеводородного сырья). Следовательно, НК РФ также рассматривает подакцизный прямогонный бензин как нефтяную (углеводородную) фракцию, полученную в результате процесса прямой перегонки нефти или других углеводородов.

Иными словами, подакцизным товаром является прямогонный бензин (бензиновые фракции), являющийся продуктом первичной (прямой) перегонки нефти (и прочего вышеперечисленного углеводородного сырья).

Согласно положениям Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, технологический процесс смешения различных нефтепродуктов для придания конечному продукту желаемых свойств, их усиления или устранения либо уменьшения нежелательных свойств осуществляется путем циркуляции смешиваемых компонентов по кольцу "резервуар - насос - резервуар" до получения полностью однородной смеси по всей высоте резервуара.

Таким образом, выработанный вышеуказанным способом смешения бензин не может квалифицироваться как определенные (для целей обложения акцизами этого нефтепродукта) в подпункте 10 п. 1 ст. 181 НК РФ бензиновые фракции, характеризуемые температурным интервалом кипения углеводородного сырья, при котором происходит выпадение (отделение) этих фракций в процессе перегонки указанного сырья. Следовательно, поскольку такой бензин не соответствует понятию "подакцизный прямогонный бензин", данному в вышеуказанной норме НК РФ, установленный в настоящем Кодексе порядок обложения акцизами на него не распространяется.

Действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность передачи налогоплательщиком возникшей у него обязанности по уплате налога другому лицу, за исключением предусмотренных ст. 50 НК РФ случаев передачи таких обязанностей в результате реорганизации юридического лица.

Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица должна быть исполнена его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации этому правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом вышеуказанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На основании этой общей нормы п. 4 ст. 182 НК РФ установлено, что при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.

Общие положения о реорганизации юридического лица закреплены в ст. 57 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Реорганизация является способом как прекращения юридических лиц, так и возникновения новых.

Так, при слиянии прекращается самостоятельное существование сливающихся юридических лиц, и на их базе образуется вновь созданное юридическое лицо. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят в соответствии с передаточным актом к вновь созданному в результате такого слияния юридическому лицу, которое является правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов каждого из реорганизованных юридических лиц.

На практике может возникнуть ситуация, при которой в процессе присоединения имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организация-правопреемник на основании инвентаризационной ведомости приняла к учету (оприходовала) денатурированный этиловый спирт, приобретенный влившимся в систему вышеуказанной организации имеющим свидетельство юридическим лицом.

В этом случае у организации-правопреемника объекта обложения акцизами не возникает, поскольку реорганизованная организация, имеющая свидетельство, уже начислила акциз при приобретении этого спирта в собственность.

В то же время реорганизация организации, в результате которой данная организация утрачивает право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства, служит основанием для аннулирования этого свидетельства. Таким образом, поскольку в результате слияния организация, имеющая свидетельство, прекратила свое самостоятельное существование, выданное ей свидетельство аннулируется, а вновь образованная организация-правопреемник должна в установленном порядке получить новое свидетельство.

При присоединении одно юридическое лицо вливается в другое и таким образом перестает существовать как таковое, а это "другое" юридическое лицо продолжает функционировать. При этом права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом переходят к присоединившему его юридическому лицу, которое является правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате акцизов.

При разделении на базе прекратившего существование юридического лица возникают новые юридические лица, к которым в соответствии с разделительным балансом переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица и которые признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате акцизов.

Если при разделении возникает несколько правопреемников реорганизованного юридического лица, доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате акцизов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, которое предполагает, что для этих целей при реорганизации юридического лица составляется разделительный баланс. Если разделительный баланс не дает возможности установить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких новых юридических лиц то лицо, из которого оно (или они) выделилось, продолжает функционировать в прежнем качестве. При реорганизации в форме выделения к каждому из выделившихся юридических лиц переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. В то же время у вновь созданных юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате акциза не возникает. Положения разделительного баланса, составленного при выделении, могут возложить исполнение этой обязанности только на самореорганизованное юридическое лицо.

По решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате акциза реорганизованного лица в случаях:

- если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате акциза;

- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате акциза.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) первое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое. При этом права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом переходят к вновь образованному юридическому лицу, которое признается правопреемником преобразованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате акциза.

Таким образом, в четырех из пяти случаях реорганизации реорганизуемое юридическое лицо прекращает свое существование, причем в трех из них (при разделении, слиянии и преобразовании) наряду с прекращением возникает одно (при слиянии и преобразовании) или нескольких новых (при разделении) юридических лиц. При выделении возникают только одно или несколько новых юридических лиц, тогда как реорганизуемое юридическое лицо продолжает свое функционирование.

При этом передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Таким образом, правопреемство, которое имеет место при реорганизации юридического лица, охватывает не только имущественные (неимущественные) права реорганизуемого юридического лица, но и обязательства, в том числе обязанность по уплате налогов (включая акцизы) реорганизованного юридического лица, которая должна исполняться правопреемником организации в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.

Исключением является только реорганизация организации в форме выделения, относительно которой в п. 8 ст. 50 НК РФ прямо указано, что правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает.

Таким образом, согласно нормам ст. 50 НК РФ правопреемство в части исполнения обязанностей по уплате акциза распространяется только на случаи реорганизации, в результате которых реорганизуемое юридическое лицо перестает существовать. Например, при присоединении одной организации к другой остается только одна организация - присоединяющая. Она и наследует налоговые обязательства, которые по каким-либо причинам не исполнены присоединенной организацией до момента реорганизации.

Переходящие в порядке правопреемства обязанности по уплате акциза переходят к правопреемнику в том виде, в каком они существовали у реорганизуемого юридического лица, в связи с чем сроки исполнения и объем первоначальных налоговых обязанностей остаются прежними.

Таким образом, если у реорганизуемого юридического лица имелись нереализованные остатки произведенных им подакцизных товаров, уплату акцизов по операциям их реализации должна произвести организация-правопреемник.

И.А. Давыдова,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Налоговый вестник", N 1, 2, 3, 4, январь, февраль, март, апрель 2008 г.