Об уплате единого сельскохозяйственного налога потребительскими
сельскохозяйственными кооперативами
1. Общие положения
В соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" сельскохозяйственные потребительские кооперативы получили право на переход с 1 января 2007 года на специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), если они отвечают следующим условиям.
Во-первых, они должны соответствовать понятию "потребительский кооператив", установленному Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), согласно ст. 4 которого сельскохозяйственным потребительским кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив, созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива.
Во-вторых, сельскохозяйственный потребительский кооператив, переходящий на уплату ЕСХН, должен быть перерабатывающим, сбытовым (торговым), снабженческим, садоводческим, огородническим либо животноводческим кооперативом.
К перерабатывающим кооперативам относятся потребительские кооперативы, занимающиеся переработкой сельскохозяйственной продукции (производством мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и др.).
К сбытовым (торговым) кооперативам относятся кооперативы, осуществляющие продажу продукции, а также ее хранение, сортировку, сушку, мойку, расфасовку, упаковку и транспортировку, заключающие сделки, проводящие изучение рынка сбыта, организующие рекламу указанной продукции и т.д.
Снабженческие кооперативы образуются в целях закупки и продажи средств производства, удобрений, известковых материалов, кормов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, пестицидов, гербицидов и других химикатов, а также в целях закупки любых других товаров, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции; тестирования и контроля качества закупаемой продукции; поставки семян, молодняка скота и птицы; производства сырья и материалов и поставки их сельскохозяйственным товаропроизводителям; закупки и поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям необходимых им потребительских товаров (продовольствия, одежды, топлива, медицинских и ветеринарных препаратов, книг и др.).
Садоводческие, огороднические и животноводческие кооперативы образуются для оказания комплекса услуг по производству, переработке и сбыту продукции растениеводства и животноводства.
Потребительский кооператив образуется, если в его состав входит не менее двух юридических лиц или не менее пяти граждан. При этом юридическое лицо, являющееся членом кооператива, имеет один голос при принятии решений общим собранием.
Не менее 50% объема работ (услуг), выполняемых кооперативами, должно осуществляться для членов данных кооперативов.
В-третьих, до 1 января 2008 года в соответствии с п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для применения ЕСХН доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной членами сельскохозяйственного потребительского кооператива, а также от выполненных для них работ (оказанных услуг) (например, по переработке сельскохозяйственной продукции) должна была составлять не менее 70% всех доходов кооператива.
Так, в соответствии со ст. 4 Закона N 193-ФЗ у перерабатывающего потребительского кооператива определяется минимально допустимый размер доходов от реализации услуг по переработке сельскохозяйственной продукции (производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощной и плодово-ягодной продукции, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и т.д.).
У сбытового (торгового) кооператива определяется размер доходов от оказания услуг членам кооператива по продаже сельскохозяйственной продукции, а также услуг по ее хранению, сортировке, сушке, мойке, расфасовке, упаковке и транспортировке, услуг по изучению рынка сбыта, по рекламе указанной продукции.
Снабженческий кооператив должен подсчитать удельный вес доходов от реализации услуг по закупке и продаже средств производства, удобрений, известковых материалов, кормов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, пестицидов, гербицидов и других химикатов, а также от закупки любых других товаров, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции. Определяется также доля доходов от тестирования и контроля качества закупаемой продукции; поставки семян, молодняка скота и птицы; производства сырья и материалов и поставки их сельскохозяйственным производителям; закупки и поставки сельскохозяйственным производителям необходимых им потребительских товаров (продовольствия, одежды, топлива, медицинских и ветеринарных препаратов, книг и др.).
У садоводческих, огороднических и животноводческих кооперативов учитываются доходы от реализации комплекса услуг по производству, переработке и сбыту продукции растениеводства и животноводства.
В то же время в п. 5 ст. 346.2 НК РФ указывается, что организация - плательщик ЕСХН должна получать 70%-й доход от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную организацией из сельскохозяйственного сырья собственного производства. При этом согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ объем доходов от реализации сельскохозяйственной продукции учитывается по итогам налогового периода.
Иными словами, фактически воспользоваться правом на применение специального режима налогообложения в виде ЕСХН с 1 января 2007 года могли только те потребительские кооперативы, которые производили сельскохозяйственную продукцию. Более того, именно реализация этой продукции должна была давать 70% их общего дохода в налоговом периоде. Если же 70%-й доход приносило, например, только оказание членам кооператива платных услуг по переработке сельскохозяйственной продукции, такой кооператив уже не мог быть плательщиком ЕСХН.
Таким образом, главой 26.1 НК РФ на 2007 год не были установлены порядок и условия перехода потребительских кооперативов на уплату ЕСХН (а равно и возврата к общему режиму налогообложения). На это указывается и в письме Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/106, направленном в адрес ФНС России.
С 1 января 2008 года противоречие, которое содержалось в ст. 346.2 НК РФ, связанное с условием применения ЕСХН потребительскими кооперативами, устранено.
Согласно подпункту "б" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) на уплату ЕСХН могут переходить потребительские кооперативы, у которых 70% доходов составляют доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооперативов, а также от выполнения работ (услуг) для членов данных кооперативов.
В соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственной признается продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, в том числе полученная при выращивании и доращивании рыб и других водных биоресурсов. Причем конкретные виды данной продукции определяются Правительством РФ на основе Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госкомстата России от 30.12.1993 N 301.
НК РФ не разрешает относить к сельскохозяйственной продукции рыбу и другие водные биоресурсы. Исключение сделано для рыбы и водных биоресурсов, выловом которых заняты градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации, - в целях применения ЕСХН они могут отнести эту продукцию к сельскохозяйственной (п. 3 ст. 346.2 НК РФ).
Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 утверждены перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Оба перечня действуют с 1 января 2007 года.
2. Порядок перехода на уплату ЕСХН
Если сельскохозяйственный потребительский кооператив был создан в 2007 году или раньше, то на уплату ЕСХН он может перейти с первого дня очередного налогового периода, например с 1 января 2008 года.
В соответствии с п. 1 ст. 346.3 НК РФ для перехода на уплату ЕСХН организация должна подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию с 20 октября до 20 декабря года, предшествующего году начала применения ЕСХН.
Если кооператив был зарегистрирован в 2007 году, то он вправе перейти на уплату ЕСХН, не дожидаясь начала нового года.
Согласно п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь созданные организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в течение пяти дней с даты, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. С этой же даты они считаются плательщиками ЕСХН. Но если вновь созданный кооператив решит уплачивать ЕСХН только с будущего года, ему придется проанализировать свои доходы за текущий год.
Это условие содержится в п. 5 ст. 346.2 НК РФ, согласно которому для перехода на уплату ЕСХН с нового года доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком (включая продукцию первичной переработки из сырья собственного производства), в текущем году по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль (или по налогу, который платится в рамках упрощенной системы налогообложения) должна быть не менее 70% ее общего дохода от реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, обязательным условием перехода образованного в текущем году сельскохозяйственного потребительского кооператива на уплату ЕСХН со следующего года является получение в текущем году налогооблагаемого дохода. Если такого дохода у кооператива нет, то нет и оснований для применения ЕСХН в следующем году. На это же, в частности, указывается в письме Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/106.
Сельскохозяйственный потребительский кооператив, перешедший на уплату ЕСХН, в течение всего времени применения специального режима налогообложения, обязан выполнять требования, предъявляемые НК РФ к плательщикам ЕСХН.
Прежде всего сельскохозяйственный потребительский кооператив - плательщик ЕСХН должен следить за тем, чтобы доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной кооперативом, по итогам года был не ниже 70% общего дохода за налоговый период.
Кроме того, сельскохозяйственный потребительский кооператив лишается возможности уплачивать ЕСХН, если, ведя разрешенную законом для некоммерческих организаций предпринимательскую деятельность, в течение отчетного (налогового) периода участвует не только в сельскохозяйственном производстве, но еще и в игорном бизнесе или выпускает подакцизные товары (он не вправе применять ЕСХН с начала налогового периода, в котором стал вести такую деятельность). Аналогичный запрет установлен п. 6 ст. 346.2 НК РФ и для организаций (включая сельскохозяйственные потребительские кооперативы), у которых имеются филиалы и представительства.
В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту. Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Поскольку филиалы и представительства - это обособленные подразделения юридического лица, то потребительские кооперативы, у которых имеются обособленные подразделения, не относящиеся к филиалам и представительствам, могут применять ЕСХН.
Утратив право на применение ЕСХН, сельскохозяйственный потребительский кооператив согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ обязан пересчитать налоговую базу по НДС, по налогу на прибыль, по единому социальному налогу и по налогу на имущество организаций за весь отчетный (налоговый) период в течение месяца после окончания того отчетного (налогового) периода, когда кооператив нарушил условия применения ЕСХН.
Организации, зарегистрированные в текущем году и уплачивающие ЕСХН не с начала налогового периода, пересчитывают налоговые обязательства с момента регистрации, остальные налогоплательщики - с 1 января. При этом НК РФ разрешает таким организациям не уплачивать пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов (авансовых платежей по налогам).
Перестав уплачивать ЕСХН, сельскохозяйственный потребительский кооператив в течение 15 дней по окончании отчетного (налогового) периода, в котором он не выполнил требования к плательщикам этого налога, обязан согласно п. 5 ст. 346.3 НК РФ сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения.
3. Порядок определения налоговой базы по ЕСХН
В соответствии с п. 1 ст. 346.6 НК РФ налоговая база по ЕСХН определяется как сумма доходов организации, уменьшенная на величину расходов. И доходы, и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 4 ст. 346.6 НК РФ). Налог рассчитывается по единой ставке 6% (ст. 346.8 НК РФ).
Определение доходов плательщиками ЕСХН осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 346.5 и ст. 249 и 250 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 346.5 НК РФ установлено, что при расчете ЕСХН налогоплательщики не должны учитывать доходы, перечисленные в ст. 251 настоящего Кодекса.
В частности, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций.
В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) с 1 января 2007 года при определении налоговой базы по ЕСХН сельскохозяйственных потребительских кооперативов не учитываются паевые взносы, а также отчисления членов кооператива на проведение ремонта и капитального ремонта имущества кооператива.
Соответственно расходы кооперативов за счет целевых поступлений при расчете ЕСХН также не учитываются.
Дивиденды, которые получил кооператив от долевого участия в других организациях, не включаются согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ в его доходы, если налоговый агент - источник выплаты дивидендов уже удержал с них налог на прибыль в соответствии со ст. 275 настоящего Кодекса.
Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ суммовые разницы не должны учитываться ни в доходах, ни в расходах плательщиков ЕСХН.
Расходы, которые принимаются для расчета налоговой базы потребительских кооперативов по ЕСХН, установлены п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
К ним, в частности, относятся расходы на приобретение и создание основных средств и нематериальных активов.
В соответствии с подпунктом 1 и 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСХН доходы налогоплательщиков уменьшаются на расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов, а также на расходы по сооружению (изготовлению) основных средств и созданию самим налогоплательщиком нематериальных активов.
Согласно п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение (создание, сооружение) основных средств и нематериальных активов включаются в расходы плательщика ЕСХН только в случае, если эти основные средства и нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом при расчете налога на прибыль.
При этом в состав расходов по приобретению объектов недвижимости включаются расходы, связанные с их государственной регистрацией (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Проценты, уплачиваемые за предоставленные налогоплательщикам кредиты на приобретение основных средств, учитываются отдельно согласно подпункту 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Списание расходов на приобретение (создание) нематериальных активов производится в том же порядке, что и по основным средствам.
По недвижимому имуществу расходы признаются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Но данное правило не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года. Для признания расходов по ним документального подтверждения этого факта не требуется.
С 1 января 2008 года при расчете налоговой базы по ЕСХН можно учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Соответствующее дополнение в п. 2 ст. 346.5 НК РФ введено подпунктом "б" п. 11 ст. 1 Закона N 85-ФЗ.
В настоящее время расходы, связанные с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением приобретенных основных средств, прямо не указаны в списке расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН. Однако большинство из них плательщики ЕСХН все равно могут учесть через увеличение первоначальной стоимости основных средств. В письме от 02.04.2007 N 03-11-04/1/7 Минфин России обратил внимание налогоплательщиков именно на такой порядок учета расходов по приобретенным основным средствам.
Данный порядок основан на Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно п. 14 которого все вышеуказанные расходы, кроме расходов на техническое перевооружение, увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
В соответствии с п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ при переходе на уплату ЕСХН с других налоговых режимов стоимость основных средств и нематериальных активов принимается равной их остаточной стоимости, определяемой на момент перехода. Если же организация начинает применять ЕСХН с момента регистрации в налоговом органе, то первоначальная стоимость амортизируемого имущества (как основных средств, так и нематериальных активов) берется из данных бухгалтерского учета (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
При установлении сроков полезного использования основных средств для начисления амортизации налогоплательщикам согласно п. 4 ст. 346.5 НК РФ следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Сроки полезного использования нематериальных активов определяются в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов при переходе на ЕСХН с двух других специальных режимов рассчитывается по правилам п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН, в случае обратного перехода на общий режим налогообложения определяется в соответствии с п. 8 ст. 346.6 НК РФ. Аналогично устанавливается и остаточная стоимость нематериальных активов.
В п. 8 ст. 346.6 НК РФ также оговаривается порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в случае, если на уплату ЕСХН переходит организация, применяющая упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). В такой ситуации остаточная стоимость принимается равной остаточной стоимости на дату перехода на ЕСХН с других налоговых режимов. Она исчисляется по правилам того налогового режима, который организация применяла перед тем, как стать плательщиком ЕСХН.
4. Налоги и взносы, уплачиваемые плательщиками ЕСХН
4.1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
Потребительский кооператив, решивший применять ЕСХН, не освобождается от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС). Из п. 3 ст. 346.1 НК РФ следует, что взносы на ОПС кооператив уплачивает в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.
В свою очередь, объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. От обложения единым социальным налогом освобождены выплаты, указанные в ст. 238 НК РФ (государственные пособия, некоторые виды компенсационных выплат и материальной помощи и др.).
У организаций, применяющих общий режим налогообложения, не облагаются единым социальным налогом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ те выплаты физическим лицам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких выплат приведен в ст. 255 НК РФ. Однако на плательщиков ЕСХН эта льгота не распространяется, поскольку налог на прибыль они не платят. Это означает, что они обязаны исчислять взносы на ОПС со всех выплат, являющихся объектом обложения единым социальным налогом.
С выплат, которые не входят в предусмотренный ст. 238 НК РФ перечень сумм, не облагаемых единым социальным налогом, плательщики ЕСХН также должны рассчитывать взносы на ОПС.
Так, взносами на ОПС облагаются, например, суммы оплаты обучения работников в вузах при получении ими высшего образования, суммы материальной помощи на приобретение имущества, а также суммы компенсаций работникам за использование их личного имущества в служебных целях, если предельный размер компенсаций не установлен законодательством. Если такой размер установлен, взносы на ОПС исчисляются с сумм превышения фактической компенсации над предельным размером.
Пример 1.
Сельскохозяйственный потребительский кооператив "Восток" выплатил в июне 2007 года работникам заработную плату за май 2007 года в сумме 400 000 руб., материальную помощь на приобретение жилья в сумме 500 000 руб. и премию по итогам работы за I квартал в сумме 800 000 руб. Материальная помощь и премия выплачены за счет фонда материального поощрения организации.
В этом случае взносы на ОПС начисляются на всю сумму выплат, то есть на 1 700 000 руб. (400 000 руб. + 500 000 руб. + 800 000 руб.).
Взносы на ОПС потребительский кооператив, перешедший на уплату ЕСХН, рассчитывает по общим тарифам, установленным Законом N 167-ФЗ.
4.2. Взносы на другие виды страхования
Помимо взносов на ОПС, сельскохозяйственный потребительский кооператив должен исчислять также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые рассчитывались в 2007 году по тарифам, установленным Федеральным законом от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год", а в 2008 году и в плановый период 2009 и 2010 годов определяются согласно Федеральному закону от 21.07.2007 N 186-ФЗ.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками ЕСХН, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:
- средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от ЕСХН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом;
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один МРОТ, установленный федеральным законом.
Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию работникам, указанным в части первой ст. 2 Закона N 190-ФЗ, осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.
Согласно ст. 3 Закона N 190-ФЗ потребительские кооперативы имеют право добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0% налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ.
При уплате работодателями страховых взносов в ФСС РФ выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.
Однако при определении налоговой базы по ЕСХН вышеуказанные добровольные взносы учитываться не должны.
4.3. НДС
По общему правилу, установленному п. 3 ст. 346.1 НК РФ, плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС. Поэтому товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, не облагаются НДС. Одновременно суммы НДС по товарам (работам, услугам), принятые к вычету до
