Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 (Ю.Е. Алмазова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492

Реорганизация юридических лиц вызывает много вопросов по бухгалтерскому и налоговому учету, вызванных сложностью процесса реорганизации и отсутствием достаточной законодательной и нормативной базы.

В Письме Минфина РФ от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 рассмотрены особенности налогообложения в отношении вновь созданного в результате преобразования юридического лица. Преобразование связано с изменением организационно-правовой формы, при этом:

- на основании передаточного акта к вновь созданному юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного лица (п. 5 ст. 58 ГК РФ);

- правопреемником реорганизованного лица в части выполнения обязательств по уплате налогов и сборов признается новое юридическое лицо. Для вновь созданной организации первый налоговый период начинается с даты ее государственной регистрации (ст. 50 НК РФ).

Единый социальный налог

Многие письма фискальных ведомств посвящены формированию налоговой базы по ЕСН, применению регрессивной шкалы ставок вновь созданными организациями. Так как ст. 143 НК РФ предписывает формировать налоговую базу с начала налогового периода, в комментируемом письме указано, что вновь созданная в результате преобразования организация формирует ее начиная с даты внесения записи в ЕГРЮЛ, то есть не учитывая начисления, произведенные до реорганизации. Аналогичное мнение фискальные ведомства высказывали и ранее (письма Минфина РФ от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94, УФНС по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004569@).

В комментируемом письме подтверждена неизменность позиции фискальных ведомств, согласно которой при применении регрессивной шкалы ставок по ЕСН вновь созданная организация учитывает только начисления, произведенные после реорганизации.

Пример.

Акционерное общество создано 20.07.2007 путем реорганизации в форме преобразования общества с ограниченной ответственностью.

Следовательно, АО должно было по итогам 9 месяцев (отчетный период начался 20.07.2007) представить в налоговые органы расчет авансовых платежей по ЕСН. При применении регрессивной шкалы ставок АО учитывало только начисления, произведенные начиная с даты регистрации.

По поводу правомерности учета при применении регрессивной шкалы ставок начислений, произведенных до реорганизации, арбитражная практика сложилась неоднозначно. Поддержал налоговиков ФАС ДВО в Постановлении от 18.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2643. Некоторые суды встали на сторону налогоплательщика, например:

- ФАС ЗСО в Постановлении от 17.10.2007 N Ф04-7305/2007 (39339-А46-37), N Ф04-7305/2007 (39422-А46-37): поскольку реорганизуемое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок до завершения реорганизации, то преобразованному юридическому лицу, созданному в порядке универсального правопреемства, переходит право на ее применение;

- ФАС ПО в Постановлении от 14.06.2007 N А65-1156/06: налоговое законодательство не предусматривает прекращение действия регрессивной шкалы ставок в случае реорганизации юридического лица путем его преобразования, запрета на ее применение правопреемником не содержится и в гл. 24 Налогового кодекса РФ;

- ФАС СЗО в Постановлении от 27.09.2007 N А42-1133/2007.

Подпункт 1 п. 1 ст. 239 НК РФ освобождает организации любых организационно-правовых форм от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. В письмах Минфина РФ от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, УФНС по г. Москве от 17.02.2006 N 21-11/21295 сделан вывод, что вновь созданная в результате преобразования организация применяет эту льготу без учета начислений, произведенных до реорганизации.

Так как согласно ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления данных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, формирование базы по взносам на ОПС должно осуществляться в порядке, аналогичном порядку формирования налоговой базы по ЕСН. Такое мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004569@.

Налог на прибыль

В комментируемом письме сказано, что вновь созданная в результате преобразования организация начинает уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по окончании полного квартала, истекшего с даты ее госрегистрации.

Исходя из условий вышерассмотренного примера первым полным кварталом для акционерного общества был IV квартал 2007 года, поэтому по его итогам АО должно было не позднее 28.01.2008 уплатить ежемесячный авансовый платеж. У реорганизованной организации налоговый период продолжался с 01.01.2007 по 19.07.2007, по итогам которого она должна была подать налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также уплатить налог.

Один из вопросов, часто возникающих у плательщиков налога на прибыль, связан с начислением амортизации. В Письме Минфина РФ от 16.10.2007 N 03-03-06/1/720 разъяснено, что у преобразующегося юридического лица амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект имущества выбыл по любым основаниям. У вновь созданного юридического лица амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Представление деклараций

В комментируемом письме разъяснено, что вновь созданная в результате преобразования организация представляет налоговые декларации за первый отчетный (налоговый) период, в которых не отражает данные, указанные в налоговой декларации реорганизованной организации за последний отчетный период. Если реорганизованная организация не подала налоговые декларации за последний налоговый период, то вновь созданная организация должна выполнить эту обязанность в порядке правопреемства.

Ю.Е. Алмазова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.