Долговые обязательства под контролем (Е.Е. Смирнова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Долговые обязательства под контролем

Развитие современного бизнеса, в том числе строительной индустрии, невозможно представить без привлечения заемного капитала. В процессе кредитования строительных фирм активное участие принимают иностранные банки и компании, полностью или частично владеющие их уставным капиталом, прикрывая фактическое финансирование "дочек" и получая при этом доход от необоснованно завышенных процентов за предоставленные кредиты. Учитывая это обстоятельство, российские законодатели ввели в Налоговый кодекс понятие "контролируемая задолженность" и специальные правила, ограничивающие размер начисленных процентов по ней для включения в налоговые расходы.

Контролируемая задолженность

Понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" (далее - контролируемая задолженность), указанное в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется для случаев, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Для простоты восприятия данного определения выделим отдельно контрагентов и условия, при выполнении которых непогашенная задолженность по заемным средствам квалифицируется как контролируемая. Итак, получилось две группы.

Кредиторы (займодавцы):

иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Поручители:

иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Таким образом, кредиторами и поручителями выступают одни и те же юридические лица - иностранные и российские организации, поэтому понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией", предусмотренное ст. 269 НК РФ, относится также и к непогашенной задолженности перед российской организацией при выполнении определенных условий.

Займодавец - иностранная компания

В этом случае для отнесения непогашенной задолженности к контролируемой иностранная компания должна владеть прямо или косвенно более 20% уставного капитала российской организации - заемщика. Отметим, что прямое владение предполагает непосредственное участие иностранной компании в уставном капитале российской организации и не вызывает вопросов у налогоплательщиков. Затруднения чаще всего возникают при определении косвенного участия.

Понятие "косвенное владение уставным капиталом" в ст. 269 НК РФ не раскрывается, оно дано в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. То есть косвенное владение уставным капиталом предполагает одностороннее и последовательное участие по вертикали одной из организаций в другой в виде произведения долей участия этих организаций. Для лучшего представления косвенного владения некоторыми специалистами применяется еще термин "русская матрешка".

Предположим, что существуют четыре организации: "И", "В", "С" и "D". При этом иностранная компания "И", предоставившая заем, владеет 100% капитала в "В", "В" - 70% в "С", "С" - 50% в "D", где "D" - российская организация-заемщик.

 /-----\ 100% /-----\ 70% /-----\ 50% /-----\

 |  И  |-----|  B  |----|  C  |----|  D  |

 \-----/      \-----/     \-----/     \-----/

    |                 35%                

    \------------------------------------/

Рис. 1

В этом случае компания "И" косвенно владеет 35% уставного капитала организации "D" (1,0 х 0,7 х 0,5 х 100%). Следовательно, заем, полученный организацией "D" от компании "И", может подпадать под определение контролируемой задолженности при соблюдении иных условий, речь о которых пойдет ниже.

Как видим, установленный в ст. 20 НК РФ порядок определения доли косвенного участия сокращает действительный размер участия одной организации в другой.

Изменим условия примера 1. Предположим, что "И" владеет 50% капитала в "В", "В" - 50% в "С", "С" - 50% в "D".

 /-----\ 50% /-----\ 50% /-----\ 50% /-----\

 |  И  |----|  B  |----|  C  |----|  D  |

 \-----/     \-----/     \-----/     \-----/

    |               12.5%               

    \-----------------------------------/

Рис. 2

В этом случае суммарная доля участия иностранной компании "И" в уставном капитале организации "D" составляет 12,5% (0,5 х 0,5 х 0,5 х 100%), что меньше 20%, и не подпадает под определение косвенного владения.

Следует отметить, что дочерние иностранные общества исключаются из ряда иностранных организаций - займодавцев, прямо или косвенно владеющих более 20% уставного капитала российской организации - заемщика, поскольку при определении доли косвенного участия принимается во внимание только одностороннее участие в последовательности одна в другой.

Допустим, иностранная компания "Z", предоставившая заем российской организации "В", входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская иностранная компания "И", владеющая более 20% уставного капитала заемщика.

 /-----\  > 20% УК   /-----\

 |  И  |------------|  B  |

 \-----/             \-----/

  | | \---------------\   

  | \-------\         |   |заем

                       |

 /-----\   /-----\   /-----\

 |  X  |   |  Y  |   |  Z  |

 \-----/   \-----/   \-----/

Рис. 3

В данном случае иностранная компания "Z" не владеет ни прямо, ни косвенно уставным капиталом российской организации "В" и, следовательно, задолженность по займу "В" перед "Z" не относится к контролируемой.

Рассмотренные нами примеры не случайны, так как на практике часто возникают споры в отношении косвенного участия иностранной компании. Например, в ситуации, рассмотренной в Постановлении от 11.01.2007 N Ф03-А51/06-2/4898, ФАС ДВО вынес решение в пользу налогоплательщика, признав правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль начисленных процентов за кредит. Суть спора между работниками налоговых органов и предприятием состояла в различной трактовке косвенного участия иностранной компании - кредитора в уставном капитале российской организации - должника. Судьи исходили из того, что непогашенная задолженность по кредитному соглашению не является контролируемой, так как иностранная компания - кредитор, являясь дочерней компанией учредителя, владеющего 92% обыкновенных акций организации-должника, ни прямо, ни косвенно не владеет этими акциями, поэтому правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, к данным расходам не применяются.

Займодавец - российская организация

В данном случае и займодавец, и заемщик - российские организации. Однако предприятие-займодавец является аффилированным лицом иностранной компании, владеющей (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала заемщика. При этом взаимозависимость лиц определяется с учетом российского законодательства. Почему это важно? Дело в том, что это понятие аффилированности (или взаимозависимости) разными странами может трактоваться по-своему, с учетом национального законодательства.

Допустим, российская компания "А", предоставившая заем российской организации "В", входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская иностранная компания "И", владеющая более 20% уставного капитала заемщика.

 /-----\  > 20% УК   /-----\

 |  И  |------------|  B  |

 \-----/             \-----/

  | | \---------------\   

  | \-------\         |   |заем

                       |

 /-----\   /-----\   /-----\

 |  X  |   |  Y  |   |  A  |

 \-----/   \-----/   \-----/

Рис. 4

В данном случае российская компания "А" в соответствии с законодательством РФ имеет статус аффилированного лица иностранной компании "И", владеющей прямо более 20% уставного капитала российской организации "В", и следовательно, задолженность по займу "В" перед "А" может признаваться контролируемой.

Понятие аффилированного лица дано в ст. 4 Закона N 948-1*(1): физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. В Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 Минфин сообщил, что в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться данным законом, в соответствии с которым аффилированными лицами юридического лица признаются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Очевидно, что для случая контролируемой задолженности рассматривается аффилированность только между юридическими лицами.

Обращаем внимание читателей, что сведения об аффилированных лицах предприятия включаются в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности акционерных обществ, а также сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ, в виде отдельного раздела (п. 14 ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах").

Следует отметить, что аффилированность лиц, в отличие от косвенного участия, - понятие не одностороннее, поэтому задолженность российской организации перед сестринской российской компанией также может быть признана контролируемой, в отличие от иностранных "сестер", которые исключаются из ряда иностранных организаций - займодавцев.

Предположим, российская организация "В" получает заем от российской фирмы "А". Учредителем обеих является иностранная компания "И", владеющая 100% уставного капитала "А" и "В".

      100% /-----\ 100%

    /-----|  И  |------\

    |      \-----/      |

 /-----\    заем     /-----\

 |  A  |------------|  B  |

 \-----/             \-----/

Рис. 5

В данном случае предприятия "А" и "В" - дочерние российские общества иностранной компании "И", а займодавец "А" является аффилированным лицом "И" в соответствии с российским законодательством. Следовательно, задолженность по займу может относиться к контролируемой.

Размер контролируемой задолженности

Второе условие, необходимое для признания задолженности по долговым обязательствам контролируемой, закреплено в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ: размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета.

По общему правилу собственный капитал строительной организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (см. п. 2 Письма Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36). Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ). В Письме от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 Минфин указал, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала. Следует отметить, что при составлении бухгалтерского баланса (форма N 1) некоторые бухгалтеры включают в строку "Задолженность по налогам и сборам" суммы задолженности по обязательному пенсионному страхованию, что, в свою очередь, может быть причиной неправильного расчета величины собственного капитала.

ООО "Стройком" 15.01.2008 получило процентный заем в размере 1 000 000 руб. от иностранной компании "И", владеющей 50% его уставного капитала. Предположим, что заемщик полностью погасил заем: а) 14.03.2008; б) 15.04.2008. Величина собственного капитала на 31.03.2008 составила 250 000 руб.

В первом случае на последнее число I квартала ООО "Стройком" не имеет непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Таким образом, обязанность применения специальных правил налогообложения, установленных п. 2 ст. 269 НК РФ, не возникает.

Во втором случае размер долгового обязательства больше собственного капитала в 4 раза (1 000 000 руб. / 250 000 руб.). Это значит, что задолженность по займу в целях налогообложения прибыли признается контролируемой.

Итак, мы рассмотрели понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и условия, при выполнении которых применяются определенные п. 2 ст. 269 НК РФ правила для исчисления предельного размера процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Еще раз кратко перечислим их.

Во-первых, кредиторами и поручителями по контролируемой задолженности могут быть:

- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

- российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Во-вторых, размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза должен превышать собственный капитал заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Специальные правила

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указаны в ст. 269 НК РФ. В названной статье под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Напомним, что в общем случае, когда задолженность не признается контролируемой, по выбору налогоплательщика расходами признаются:

- начисленные проценты при условии, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей);

- предельная величина процентов, которая принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Для предприятий, имеющих непогашенную контролируемую задолженность, существуют специальные правила по исчислению предельных процентов (п. 2-4 ст. 269 НК РФ). Во-первых, по состоянию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода необходимо рассчитывать предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы начисленных процентов на коэффициент капитализации.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на размер собственного капитала, соответствующий доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика, и деления полученного результата на три. Для расчета коэффициента капитализации можно воспользоваться следующей формулой:

К = НКЗ / СК / Д / 3, где:

К - коэффициент капитализации;

НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК - размер собственного капитала организации-заемщика;

Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

Из буквального содержания абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ не следует, что непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным разными договорами в отношении одной иностранной организации, при расчете коэффициента капитализации должна учитываться в совокупности. Тем не менее Минфин настаивает именно на таком порядке расчета. Более того, по мнению финансового ведомства, бухгалтеру следует сложить суммы непогашенной задолженности не только по процентным, но и по беспроцентным займам (Письмо от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Напротив, с учетом положения п. 7 ст. 3 НК РФ можно сделать вывод о том, что по долговым обязательствам, оформленным разными договорами, перед одной и той же иностранной организацией коэффициент капитализации рассчитывается по каждому долговому обязательству в отдельности. В частности, к такому решению пришел ФАС СЗО в Постановлении от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с рассмотренным выше порядком, но не более фактически начисленной суммы процентов, подлежащих уплате займодавцу (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, для включения процентов по заемным средствам, признаваемым контролируемой задолженностью, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, существуют ограничения. В целях бухгалтерского учета проценты не нормируются, поскольку понятие "контролируемая задолженность" введено законодателем исключительно в целях налогообложения прибыли. Поэтому у бухгалтера возникает обязанность отражать в учете постоянные разницы (в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Налоговый агент

Разница между размером начисленных за отчетный период процентов и предельной их величиной, которую можно включить в состав налоговых расходов, приравнивается к уплаченным иностранной организации дивидендам и облагается налогом на прибыль у источника выплат по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Если источником этого дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом согласно п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налог удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - заемщиком за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации, и по окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается. Такие разъяснения даны Минфином в Письме от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434. Заемщик должен удерживать налог при каждой выплате дохода в виде процентов по долговому обязательству (Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36).

В то же время согласно ст. 7 НК РФ если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров.

Разница в процентах приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам только в отношении иностранных организаций, выступающих в роли займодавцев. Этот вывод подтверждается разъяснениями Минфина в письмах от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23. Таким образом, если договор займа (кредита) оформлен между российскими юридическими лицами, то положительная разница между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности к дивидендам не приравнивается. Соответственно, у заемщика не возникает обязанности исчисления и удержания налога на прибыль.

Таким образом, если непогашенный долг российской организации перед иностранным кредитором соответствует условиям п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности, то одна часть выплаченных процентов включается в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, а другая - приравнивается к дивидендам.

Отдельно рассмотрим ситуацию, когда величина собственного капитала заемщика, используемая для расчета коэффициента капитализации, отрицательна либо равна нулю. В этом случае, по мнению столичных налоговиков, вся сумма начисленных процентов приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077). Однако ФАС СЗО в Постановлении от 09.04.2007 N А56-19578/2006 вынес иное решение в отношении выплаченных иностранной компании (владеющей 99,99% уставного капитала заемщика) процентов по займу. Арбитры признали решение налоговой инспекции об исключении этих процентов из состава налоговых расходов недействительным и не соответствующим нормам Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение), заключенного Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерланды. Суд указал, что заемщик обоснованно применил нормы Соглашения, предусматривающие неограниченный вычет процентов, поскольку правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах и в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров. Другими словами, хотя задолженность заемщика по формальным признакам считается контролируемой, тем не менее применяются правила международного соглашения.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".