Способы определения фактической себестоимости ГСМ (А.С. Базарова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Способы определения фактической себестоимости ГСМ

Для специализированных автотранспортных организаций, осуществляющих перевозки пассажиров и грузов, ГСМ являются основными материальными запасами, используемыми для осуществления основного вида деятельности. Для прочих организаций, использующих автотранспортные средства в своей деятельности, расходы на приобретение ГСМ также являются материальными расходами.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для обобщения информации о наличии и движении материальных запасов предназначен счет 10 "Материалы".

Для учета наличия и движения нефтепродуктов и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, предназначен субсчет 10-3 "Топливо". К нему целесообразно открывать субсчета:

10-3-1 "Топливо на складе"

10-3-2 "Топливо в баках автомобилей"

10-3-3 "Талоны на топливо".

Для учета смазочных материалов также можно открыть отдельные субсчета второго порядка, а можно вести их учет на тех же субсчетах, переименовав их, например, "Топливо и смазочные материалы на складе" и так далее.

ГСМ, используемые организациями для эксплуатации автотранспортных средств, относятся к материально-производственным запасам, учет которых следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

В соответствии с указанным положением материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости, которая зависит от того, каким образом эти запасы поступают на предприятие:

приобретены за плату;

изготовлены силами организации;

внесены в счет вклада в уставный капитал;

получены по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами;

получены безвозмездно;

приняты к учету при списании транспортных средств.

Основная часть организаций вряд ли имеет возможность производить топливо собственными силами, поэтому мы не будем рассматривать этот способ поступления материальных запасов. Оставшиеся способы мы рассмотрим.

Приобретение ГСМ за плату

При приобретении ГСМ за плату их фактическая себестоимость определяется как сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и других возмещаемых налогов. Сюда относятся следующие затраты:

1. Суммы, уплаченные поставщику в соответствии с условиями договора.

2. Оплата информационных и консультационных услуг в связи с приобретением ГСМ.

Следует иметь в виду, что, исходя из буквального прочтения текста пункта 6 ПБУ 5/01, данные расходы включаются в себестоимость только в том случае, если информационные и консультационные услуги оказаны организацией. Если же аналогичные услуги оказаны частным предпринимателем, организация не имеет права включить эти расходы в себестоимость ГСМ. Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов.

3. Таможенные пошлины, уплаченные при приобретении импортных ГСМ.

4. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении.

5. Вознаграждения, уплаченные посреднической организации. Исходя из буквального прочтения текста пункта 6 ПБУ 5/01 в том случае, если посредником является частный предприниматель, эти расходы в себестоимость не включаются.

6. Затраты по заготовке и доставке ГСМ до места их использования, в том числе:

расходы по страхованию;

затраты по заготовке и доставке;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

затраты по оплате транспортных услуг по доставке ГСМ - если эти затраты не включены в цену ГСМ, установленную условиями договора;

начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками;

проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения ГСМ.

В себестоимость включаются только суммы процентов, начисленные до того, как материально-производственные запасы, в данном случае ГСМ, приняты к бухгалтерскому учету. Это установлено также пунктом 15 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01" (далее - ПБУ 15/01):

"в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика".

Учитывая положения пункта 6 ПБУ 5/01 и пункта 15 ПБУ 15/01, в бухгалтерском учете при приобретении ГСМ за счет заемных средств следует сделать следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит
51	66	Получен краткосрочный заем на приобретение ГСМ
60	51	Перечислен аванс поставщику для приобретения ГСМ
60	66	Начислены проценты по займу до получения ГСМ от поставщика
10	60	Приняты к учету приобретенные ГСМ
91	66	Начислены проценты по займу после получения ГСМ на склад
66	51	Возвращен заем с суммой начисленных процентов

Требования другого бухгалтерского стандарта в части расходов по оплате процентов, несколько отличаются от тех, что приведены выше. Речь идет о положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой процентов по заемным средствам, организация должна учитывать в составе операционных расходов.

Как видим, в отношении одного и того же вида расходов бухгалтерское законодательство предусматривает два разных варианта учета. Как быть? А ведь есть еще и налоговый учет, в котором проценты по заемным средствам учитываются в составе внереализационных расходов. Любой бухгалтер в целях уменьшения трудоемкости работы старается сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Исходя из этого, в бухгалтерском учете наиболее целесообразно такие виды расходов учитывать в составе операционных расходов. Однако даже если закрепить в учетной политике организации положение о том, что подобные расходы производственная организация в целях бухгалтерского учета учитывает в составе операционных расходов, претензии со стороны налоговых органов избежать не удастся, ведь формально организация нарушает требования ПБУ 15/01 и ПБУ 5/01.

Выйти из такой ситуации все же можно. Для этого следует закрепить в учетной политике положение, что проценты по заемным средствам, направленным на предоплату МПЗ, включаются в их стоимость, только в том случае, если сумма таких процентов составляет существенную долю от стоимости приобретенных материалов и соответственно установить критерий существенности.

Минфин России в Приказе от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" рекомендует использовать в качестве такого критерия 5 процентов от того или иного показателя:

"показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".

Итак, в бухгалтерском учете в покупную стоимость материально-производственных запасов включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Рассмотрим на примере.

Пример 1

Автотранспортная организация приобрела партию ГСМ в количестве 7 тонн (цифры примера условные). Затраты, связанные с приобретением данной партии ГСМ составили:

Стоимость ГСМ, согласно договору купли-продажи - 90 860 руб. (в том числе НДС - 13 860 руб.).

Стоимость услуг перевозчика - 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Стоимость услуг посредника, через которого организацией приобретены данные материалы - 5 310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.).

Учетной политикой предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 и 16.

Тогда в учете автотранспортной организации операции, связанные с приобретением ГСМ, будут выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	77 000	Отражена договорная стоимость ГСМ
19	60	13 860	Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком
10	76	5 000	Сумма транспортных расходов учтена в стоимости ГСМ
19	76	900	Учтен НДС по транспортным расходам
10	76	4 500	В стоимости ГСМ учтены услуги посредника
19	76	810	Учтен НДС по комиссионному вознаграждению
60, 76	51	102 070	Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником
68	19	15 570	Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет ГСМ (13860 руб. + 900 руб. + 810 руб.)

В результате на счете 10 "Материалы" ОАО "Эталон" сформировало фактическую себестоимость данной партии алюминия, которая составила 86 500 руб. (77 000 руб. + 5 000 руб. + 4 500 руб.).

В стоимость ГСМ могут входить и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Внесение ГСМ в счет вклада в уставный капитал учредителями

Любая организация может получить материалы от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, как определятся при этом фактическая себестоимость материалов.

Согласно пункту 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость ГСМ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Проводки, с помощью которых в бухгалтерском учете организации будет отражено поступление материалов, следующие:

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит
75-1	80	Отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала
10	75-1	Отражено поступление материалов в оценке согласованной учредителями организации

Напомним, что современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены, в основном, обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого, при внесении вклада в уставный капитал не денежными средствами, субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Деятельность акционерных обществ в настоящее время регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а деятельность обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Так, например, согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. Для определения рыночной стоимости, которое вносится в уставный капитал не денежными средствами, должен привлекаться денежный оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" выдвигает аналогичное требование. Так в пункте 2 статьи 15 указанного Закона содержится положение о том, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, утверждается решением общего собрания участников общества, причем такое решение принимается единогласно.

В отношении обществ с ограниченной ответственностью законодательство так же выдвигает требование о независимом оценщике, который производит оценку неденежного вклада. Правда в отличие от акционерных обществ, оценка независимого оценщика является обязательной лишь в том случае, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда.

ГСМ, полученные по договорам, предусматривающим
оплату неденежными средствами

Согласно статье 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются положения о договоре купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.

Согласно статье 570 ГК РФ право собственности на товары, полученные по договору мены, переходит после того, как обе стороны выполнят свои обязательства по передаче.

Если материальные запасы получены по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, их фактическая себестоимость определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Их стоимость устанавливается исходя из цен аналогичных активов, устанавливаемых организацией в сравнимых обстоятельствах. Если установить стоимость передаваемых активов по каким-либо причинам не представляется возможным, стоимость полученных ГСМ определяется исходя из цен, по которым организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные материалы.

Итак, в случае заключения договора мены организация осуществляет две сделки купли-продажи, являясь продавцом по одной из них и покупателем по другой. Организация, получившая ГСМ, сможет принять их к бухгалтерскому учету только после того, как выполнит свою часть обязательств по договору и передаст материально-производственные запасы другой стороне. До этого момента полученные ГСМ должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Выручка при передаче материально-производственных запасов определяется по стоимости полученных ГСМ.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Для определения суммы налога на добавленную стоимость, принимаемой к вычету при подобных операциях, нужно учитывать положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

"при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты".

Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету, должна исчисляться не со стоимости полученных ГСМ, а с себестоимости переданных материально-производственных запасов. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 суммы НДС, не принимаемые к вычету, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных ГСМ.

Пример 2

Организация в соответствии с заключенным договором мены передает запчасти в обмен на горюче-смазочные материалы. Подобная сделка совершается впервые. Стоимость передаваемых запчастей и получаемых ГСМ по условиям договора признана равной. Учетная стоимость запчастей составляет 50 000 руб., обычная цена их реализации составляет 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.) и равна рыночной стоимости. Рыночная стоимость получаемых ГСМ - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
Бухгалтерские записи по передаче запчастей
62	91-1	70 800	Отражена выручка от реализации запчастей по цене их обычной реализации
91-2	68	10 800	Начислен НДС
91-2	10	50 000	Списана балансовая стоимость переданных запчастей
Бухгалтерские записи по принятию к учету ГСМ
10	60	50 000	Отражена стоимость ГСМ по цене переданных запчастей
19	60	18 000	Отражен НДС с рыночной стоимости поступивших ГСМ
60	62	70 800	Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены
68	19	10 800	Предъявлен к возмещению НДС по поступившим ГСМ
91-2	19	7 200	Отражена в составе прочих расходов сумма невозмещаемого НДС

ГСМ, полученные безвозмездно

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой в целях ПБУ 5/01 понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи.

Данные операции оформляются бухгалтерской проводкой:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогового учета в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.

А.С. Базарова,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.