Оптимизация налогообложения в рамках существующего законодательства (А.В. Кацыка, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Оптимизация налогообложения в рамках существующего
законодательства

Оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей.

Однако, при рассмотрении явления оптимизации налогообложения следует иметь ввиду неоднозначность мнений по данной проблеме. В частности, несмотря на то, что чиновники, а именно Шевцова Т.В., признают, что "с точки зрения бизнеса, оптимизация налогов - совершенно рациональное поведение", тем не менее, "зачастую такая оптимизация", по их мнению, "переходит в область противоправных действий по уклонению от уплаты налогов".

В частности, все варианты снижения налоговой нагрузки инспекторы условно делят на три группы:

криминальные, когда фирмы скрывают сам факт реализации товара и доходы;

использование откровенных недоработок или каких-то коллизий, которые содержит законодательство;

схемы с применением однодневок.

Отметим, что легальных схем уклонения от уплаты налогов не существует. Это всегда нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанный на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Согласно статье 199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Если же то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере,

то оно наказывается штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. При этом следует отметить, что крупным размером, согласно статье 199 Уголовного кодекса РФ, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3-х финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах 3-х финансовых лет подряд более 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн. руб.

Пример 1

ЗАО "Восход" - крупный поставщик стройматериалов. В налоговых декларациях главный бухгалтер указал определенные суммы, которые компания перечислила не полностью. Таким образом, общая сумма налога:

- за I квартал 2007 г., задекларированная составила 920 000 руб., а фактически было уплачено 800 000 руб.;

недоплата равна 120 000 руб.;

- за II квартал 2007 г.: - в декларации показано - 811 000 руб.; фактически перечислено - 461 000 руб.;

недоплата составила - 350 000 руб.;

- за III квартал 2007 г.: - в декларации показано - 807 000 руб.; фактически перечислено - 527 000 руб.;

недоплата составила - 280 000 руб.;

- за IV квартал 2007 г.: - указано в декларации - 850 000 руб.; фактически перечислено - 800 000 руб.;

недоплачено в бюджет - 50 000 руб.

Таким образом, ЗАО "ВОСХОД" можно привлечь за неуплату налога в сумме 750 000 руб. Налог на прибыль за IV квартал 2007 г. не учитывается, так как размер неуплаты составил менее 10 процентов от задекларированной суммы.

Итак, по данным примера, ЗАО "Восход" за неуплату налога в крупном (более 500 000 руб. размере) может быть привлечено к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ.

Но существуют и другие ситуации, которые так же встречаются на практике.

Пример 2

ЗАО "Север" в период с 2005 г. по 2006 г. заведомо искажало отчетность и не указало в налоговых декларациях (а так же не уплатило) следующие налоги:

за 2005 г.:

- НДС - 1 230 000 руб.;

- налог на прибыль - 2 584 000 руб.;

- НДФЛ - 432 000 руб.;

за 2006 г.:

- НДС - 3 441 000 руб.;

- налог на прибыль - 3 345 000 руб.;

- НДФЛ - 254 000 руб.

Итак, в отношении руководителя ЗАО "Север" может быть заведено уголовное дело по статье 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере, так как общая сумма недоплаты в бюджет за 2 года составила 11 286 000 руб., что превышает допустимую норму в 7 500 000 руб., установленную в статье 199 УК РФ.

Отметим, что схема оптимизации налогообложения - это определенный порядок взаимоотношений между несколькими субъектами хозяйственных отношений, направленных на уменьшение бюджетных платежей в рамках действующего законодательства.

В основе оптимизации лежат следующие принципы, описанные, в частности, в журнале "Финансовый директор"

1. Принцип адекватности затрат

Означает, что стоимость внедряемой схемы не должна превышать суммы уменьшаемых налогов.

Допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90% от размера уменьшаемых налогов. Другими словами, если, например, стоимость конвертации превышает 15%, то многие предприниматели предпочтут заплатить НДС, как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов по их ликвидации. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, ни для кого не секрет, что зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо "проще", чем его ликвидировать.

2. Принцип юридического соответствия

Означает, что схема оптимизации должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.

Этот принцип иногда еще называют тактикой "наименьшего сопротивления". Суть его заключается в недопустимости построения схем оптимизации, основанных на коллизиях или "пробелах" в нормативных актах. В тех случаях, когда отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, возникает вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств, либо необходимость дорабатывать схему, или идти на затраты, связанные с неформальными платежами контролерам и т.д. Что же касается вопросов, неурегулированных законами ("пробелов"), то в один прекрасный день такие пропуски могут быть "заполнены" законодателем и не всегда так, как хотелось бы предпринимателям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению принципа 1.

3. Принцип конфиденциальности

Означает, что доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.п.).

4. Принцип подконтрольности

Означает, достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах.

Соблюдение принципа конфиденциальности таит в себе возможность утраты полного контроля над всеми звеньями, участвующими в схеме. Так, например, если предприниматель с целью пополнения собственных оборотных средств вносит денежные средства (в виде займа или увеличения уставного фонда) через доверенное лицо, то однажды он может получить требование о возврате своих "кровных". Избежать такой ситуации можно, оформив заблаговременно в единственном экземпляре документы, подтверждающие возврат полученной суммы и т.д.

Одной из особенностей большинства структур по оптимизации налогов является неформальность отношений внутренних участников процесса и тех прав и обязательств, которые возникают в связи с договоренностью с внешними контрагентами.

Решение вопросов безопасности в данных условиях может быть построено на синхронизации тех договорных отношений, которые возникают де-факто с теми, которые оформляются де-юре. Так, например, в официальном соглашении могут быть указаны определенные финансовые санкции, применение которых будет происходить в случае неподписания формального акта выполненных работ или при отсутствии документов о приемке товаров и т.д. То же самое может быть использовано и при заключении трудовых соглашений с оформлением различных подписок о неразглашении и пр. Целесообразно также некоторые договора и другие юридические документы оформлять в единственном экземпляре.

Наиболее "тонким" остается момент рационального соотношения в использовании принципов 3 и 4. Данные принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, но не являются взаимоисключающими. Напротив их разумное сочетание представляет собой одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности управления запланированным процессом.

5. Принцип допустимого сочетания формы и содержания

Означает, что если действительность немного приукрашивается, то делать это желательно без элементов абсурдизма.

Известны случаи, когда предприятия, не имеющие на балансе или в аренде никаких основных фондов и содержащие в штате только директора, умудрялись оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует "порядок расчетов" и прочие условия.

Синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также непереоценимое значение и для отражения возможных подозрений со стороны проверяющих. Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе таких понятий, как недействительная сделка, притворная сделка, мнимая сделка, недееспособный гражданин и т.д., а также с наличием в Уголовном кодексе статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств и имущества и т. пункт

6. Принцип нейтралитета

Означает, что оптимизацию налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.

Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого и наоборот - уменьшение базы налогообложения у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей.

Один из вариантов: покупатель делает предоплату на расчетный счет поставщика в последний день месяца, а банк поставщика по договоренности с ним изыскивает возможность не зачислять данную оплату на счет в тот же день (например, "подвешивает" деньги на счет "до выяснения" и т.п.). В такой ситуации поставщик на основании Закона "Об НДС" имеет право отказать покупателю в выдаче налоговой накладной и получает отсрочку в оплате налога в один месяц. Известны также случаи, когда покупатель в последний день месяца списывает все свои средства на счет поставщика под видом предоплаты, а после получения документов, подтверждающих право на уменьшение своих налоговых обязательств, требует вернуть "ошибочно" перечисленные средства. Для подобных целей некоторые предприятия даже специально берут в банке кредит. Во всех подобных ситуациях решение собственных налоговых "проблем" происходит за счет третьих лиц, что чревато, во-первых, потерей доверия со стороны партнеров, прекращением договорных отношений, а во-вторых, отказом контрагента исполнять свои обязательства с последующими судебными разбирательствами.

Следует помнить, что оптимизация налогов - это не улица с односторонним движением. Чем лучше вы будете представлять себе особенности налогообложения своих партнеров по бизнесу, тем больше у вас шансов решить свои проблемы на взаимовыгодных условиях.

7. Принцип диверсификации

Оптимизация бюджетных отчисления, как один из видов экономической деятельности, связанный с движением и хранением материальных ценностей, может быть подвержен влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера. Это могут быть и постоянные изменения в законодательстве, и просчеты первоначальных планов, и форс-мажорные обстоятельства.

При этом следует иметь в виду и тот факт, что, в связи с последними изменениями в уголовном законодательстве, юридические последствия от развития событий по пессимистическому сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций.

8. Принцип автономности

Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

Как небезосновательно утверждал один из классиков марксизма-ленинизма: "жить в обществе и быть свободным от общества - невозможно". Однако стремление к данному "идеалу" вполне оправдано. Поэтому и процесс оптимизации налоговых платежей, как один из значимых элементов освобождения от общественной "нагрузки", должен руководствоваться достижением максимальной автономности.

Принципы 3 и 4 во многом являются производными от данного принципа, но имеют свою особую сферу применения, т.к. конфиденциальность и подконтрольность не синонимичны понятию автономности, а могут только рассматриваться как ее отдельные компоненты. На практике обеспечение принципа автономности требует проведения дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

В литературе последних лет методы оптимизации налогообложения классифицируются на 2 группы:

1) общие методы - характеризуются достаточно широкой сферой применения;

2) специальные методы - характеризуются узкой сферой применения.

В частности, к общим методам относятся:

принятие учетной политики организации для целей налогообложения.

Применение данного метода позволяет организациям закрепить в учетной политике те способы учета, которые позволят оптимизировать размер уплачиваемых в бюджет налогов.

Данный метод применим и к НДС если организация осуществляет операции:

как облагаемые так и не облагаемые НДС;

облагаемые НДС по разным ставкам.

В данном случае в учетной политике следует описать методику раздельного учета выручки и НДС, выбор которой является законным правом налогоплательщиков. Эта точка зрения поддержана судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2004 г. Объективная причина тому - отсутствие законодательно-закрепленной в НК РФ методики распределения НДС. Этот факт означает, что в случае отсутствия описания методики раздельного учета выручки и НДС в учетной политике, налоговый инспектор вправе будет рассчитать сумму налога к вычету по своему усмотрению.

Организовать раздельный учет можно следующим образом.

К счетам 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 90 "Продажи" рабочего плана счетов следует включить дополнительные субсчета, на которых впоследствии и будут учитываться соответственно НДС, подлежащий распределению и НДС, принимаемый к вычету, и облагаемая и не облагаемая НДС выручка.

Общую сумму входного НДС, относящуюся одновременно к облагаемой и необлагаемой деятельности, следует принимать к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения.

совершение сделок и заключение договоров, имеющих более низкое налоговое бремя по сравнению с традиционным подходом.

В случае с НДС это может быть замена договора поставки на договор комиссии. Другими словами, организация - продавец (комитент) заключает с организацией - покупателем (комиссионер) договор комиссии (схема 1). При этом следует учитывать следующее:

комиссионер не является конечным потребителем товара, а приобретает его для перепродажи;

после реализации товара комиссионер составляет отчет и передает его комитенту;

комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение;

товары, принятые на комиссию должны быть отражены на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Что подтверждает и Постановление ФАС Поволжского округа от 18 февраля 1999 г. N А06-1311У-4К/98.

В случае отсутствия одного из условий велик риск того, что налоговые органы переквалифицируют сделку, заподозрив ее в фиктивности. Доказать обратное, даже в суде, будет сложно или вообще невозможно, так как правовая природа договора, по которому товар передается на реализацию, определяется судом исходя из толкования условий договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении, а не исходя из его названия. Такая позиция четко прописана в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии". Соответственно, переквалификация сделки влечет применение порядка обложения НДС, соответствующего договору купли - продажи. При этом, помимо суммы НДС к доплате, будут начислены пени и штраф.

                 /-------------------------------------\

                 |  Организация - продавец (комитент)  |

                 \-------------------------------------/

   Передача товара на реализацию    

                 /--------------------------------------\

                 |Организация - покупатель (комиссионер)|

                 \--------------------------------------/

   Продажа товара                   

                 /--------------------------------------\

                 |              Покупатель              |

                 \--------------------------------------/

Схема 1. Оптимизация НДС с помощью применения договора комиссии

При соблюдении данных условий применение рассматриваемого метода позволит организации отсрочит уплату НДС, так как согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ право собственности на товар, передаваемый комитентом комиссионеру, остается у комитента. Другими словами, в момент передачи товара комиссионеру у комитента реализации не возникает. Обязанность уплаты налога появляется лишь после того, как комиссионер предоставит отчет.

Отметим, что рассматриваемый метод имеет мультипликативный эффект: он оптимизирует налогообложение не только организации - продавца, но и организации - покупателя. Это достигается за счет того, что организация - продавец, согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ платит НДС лишь с комиссионного вознаграждения, а не с выручки от реализации.

максимальное использование различных льгот и освобождений.

Однако, прежде всего следует определить, так ли выгодно применение той или иной льготы по сравнению с отсутствием таковой. В частности, НДС - налог возмещаемый. Соответственно, приобретение товаров (работ, услуг) у организаций, перешедших на специальные налоговые режимы, может оказаться невыгодным, так как в данном случае нельзя уменьшить сумму входящего НДС на сумму НДС по приобретенным материальным ценностям.

По мнению некоторых авторов, освобождение от НДС становится выгодным в основном в трех случаях:

1. Налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги) конечному потребителю;

2. Налогоплательщикам, у которых доля затрат, оплачиваемых с НДС незначительна;

3. Налогоплательщикам, реализующим товары лицам, которые не уплачивают НДС (лица, перешедшие на уплату единого налога; освобожденные от обязанностей плательщика НДС; оказывающие работы, услуги, местом реализации которых не является территория РФ; реализующие товары и услуги, освобожденные от НДС).

Другими словами, если сумма НДС, подлежащая вычету, превышает сумму налога к уплате в бюджет, то льготы по НДС применять не следует, либо (если они уже применяются) стоит подумать об отказе от льгот. При этом следует учитывать требования пункта 5 статьи 149 НК РФ в котором, в частности, сказано, что отказ или приостановление освобождения от налогообложения возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается так же отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Наряду с общими методами оптимизации налогообложения, как уже было отмечено выше, существуют специальные методы. К ним относятся:

метод замены отношений

По своей природе он аналогичен общему методу совершения сделок и заключению договоров, имеющих более низкое налоговое бремя по сравнению с традиционным подходом. Он предполагает свободный (в рамках законодательства) выбор форм и условий сделки, а так же контрагентов в целях достижения оптимальных экономических результатов. Метод построен на замене операции, предусматривающей обременительное налогообложение на операцию, позволяющую использовать льготный режим налогообложения при достижении одной и той же цели.

метод разделения отношений

Базируется на предыдущем методе. Применяется в ситуациях, когда полная замена по каким-либо объективным причинам невозможна (например, несет значительный налоговый риск). Метод подразумевает замену не всей хозяйственной операции, а только ее части. Другим вариантом является разделение хозяйственной операции на несколько составляющих частей.

метод отсрочки налогового платежа

Основан на переносе момента возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. Причина состоит в том, что в соответствии с законодательством, срок уплаты многих налогов зависит от двух составляющих:

момента возникновения объекта налогообложения;

календарного (налогового) периода.

Применение данного метода позволяет экономить оборотные средства за счет перенесения срока уплаты как всей суммы НДС, так и ее части. Это достигается за счет использования элементов метода замены и метода разделения.

метод прямого сокращения объекта налогообложения

Суть метода заключается в избавлении от ряда налогооблагаемых операций (если это не повлияет отрицательно на деятельность организации) или же замену одного объекта другим, облагаемым по менее высоким ставкам налога. Возможно так же снижение размера объекта, подлежащего налогообложению.

Например, сумму налога на имущество, уплачиваемого в бюджет, можно сократить, если провести инвентаризацию.

К одним из способов оптимизации налогообложения НДС, на наш взгляд, следует так же отнести применение специальных налоговых режимов (уплата единого налога, применение упрощенной системы налогообложения). Однако, у этого способа есть определенные недостатки. Несмотря на то, что организации, применяющие специальные налоговые режимы, не признаются плательщиками НДС (за исключением товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации), заключение сделки с партнером, имеющим освобождение от уплаты НДС, может быть не целесообразным для организаций, являющихся плательщиками данного налога. Причиной этого является невозможность организации - плательщика налога уменьшить сумму входного НДС на величину налога по приобретенным у такого партнера материальным ценностям.

Однако, существует и другой способ оптимизировать платежи по НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 163 НК РФ если ежемесячно в течение квартала сумма выручки организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысит в совокупности 2 млн. руб., то она вправе перейти на ежеквартальную уплату НДС. Таким образом, это отсрочит платежи организации в бюджет и позволит эффективней распоряжаться оборотными средствами.

Оптимизации платежей НДС в бюджет способствует так же рациональное планирование налогового потока. Если организация добьется сокращения срока от предоплаты до фактического оприходования товаров (работ, услуг), ускорит процесс выполнения сторонними организациями работ и их приемку в отчетном периода, при этом сопровождая вышеперечисленные мероприятия правильным документальным оформлением всех сумм НДС, уплаченных поставщиками, и четким и правильным ведением счетов-фактур по приобретенным ценностям, то это позволит сократить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. Ведь чем больше оприходовано в определенном налоговом периоде фактически оплаченных товаров и выполнено фактически оплаченных работ и услуг, тем будет меньше сумма НДС, подлежащая уплате в этом же периоде.

А.В. Кацыка,

зам. главного редактора журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.