Резерв на выплату вознаграждений по итогам года: бухгалтерский и налоговый учет (И.А. Киселева, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года:
бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете насчитывается 10 видов резервов предстоящих расходов и 3 вида оценочных резервов. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает меньшее количество резервов: 5 видов резервов предстоящих расходов и всего лишь один оценочный резерв. Одним из самых популярных резервов на сегодня является резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Отличие резервов предстоящих расходов от оценочных состоит в том, что первый вид резервов относится в затраты на производство продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и в расходы, связанные с производством и реализацией в налоговом учете, а оценочные резервы включаются в состав прочих расходов в бухгалтерском и внереализационных расходов в налоговом учете.

Законодательная база

Бухгалтерский учет

Напрямую возможность резервирования отдельных видов расходов в бухгалтерском учете Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) не предусматривает. Однако при составлении бухгалтерской отчетности пункт 22 этого Положения требует раскрытия информации о расходах, равных величине отчислений резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

При создании резервов для целей бухгалтерского учета можно руководствоваться пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 мая 1998 г. N 34н. Согласно положению этого пункта в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в том числе на выплату вознаграждений по итогам работы за год, т.е. на так называемую 13-ю зарплату.

Налоговый учет

Возможность создания резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год в целях налогового учета по налогу на прибыль закреплена в пункте 6 статьи 324.1 НК РФ. Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год приравнивается к расходам на оплату труда (пункт 24 статьи 255 НК РФ).

Кроме налога на прибыль, конечно, организации должны вести и налоговый учет в части единого социального налога (24-я глава НК РФ), а также налога на доходы физических лиц (23-я глава НК РФ) по суммам начислений в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.

В налоговом учете по налогу на прибыль можно создать резерв (статья 324.1 НК РФ). При этом совсем не обязательно создавать его и в бухгалтерском учете.

Порядок создания резерва

Порядок формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете различный.

Величина резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год определяется:

1) в бухгалтерском учете - на основании плановой годовой суммы вознаграждений, равномерно списываемой в расходы в течение года;

2) в налоговом учете - на основании специального расчета (сметы), где предусматривается процент ежемесячных отчислений в резерв, применяемый к фактическим расходам на оплату труда, равный отношению плановой годовой суммы вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Расходы на формирование резерва на выплату вознаграждений по итогам года включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Рассмотрим подробнее порядок создания и отражения резерва.

Бухгалтерский учет

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года в бухучете включает в себя:

предполагаемую сумму вознаграждений,

сумму единого социального налога без учета предстоящих расходов в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Инструкция по применению Плана счетов, пункт 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Каждый месяц начисляются одинаковые суммы, независимо от фактически начисленной суммы оплаты труда (пункт 72 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

В бухгалтерском учете такой резерв создается, как правило, на стабильно работающих предприятиях, уверенных в том, что ожидаемая прибыль от выполнения производственной программы или плана продаж на предстоящий календарный год позволит выплатить сотрудникам предприятия такое вознаграждение. Либо вознаграждения по итогам года производятся традиционно, из года в год, в связи с прошлыми событиями.

Если фирма собирается брать кредитные или заемные средства, участвовать в каком-либо тендере, а финансовый результат по данным бухгалтерского учета отрицательный или близок к нулю, то резервы предстоящих расходов лучше не формировать.

Пример 1

В учетной политике по бухгалтерскому учету на 2007 год зафиксировано положение о начислении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год в размере 126 000 руб., в том числе сумма вознаграждений - 100 000 руб., отчисления в виде ЕСН, ПФР - 26 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений составит:

126 000 руб. : 12 месяцев = 10 500 руб.

В сумму расходов включаются расходы на оплату труда, соответствующие суммы единого социального налога и отчисления в пенсионный фонд.

Бухгалтерские проводки:

на производственных предприятиях:

дебет счета 20, 23, 25, 26, 29 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов";

в торговой организации:

дебет счета 44 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов"

по 10 500 руб. ежемесячно в течение года.

Если вознаграждение работникам было выплачено до 31 декабря 2007 г., в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2008 г. данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год не будет.

В конце 2007 г. было установлено соответствие сумм начисленного резерва суммам выплачиваемого вознаграждения. Фактические расходы на выплату тринадцатой зарплаты, на которые ранее был образован резерв, отражаются следующим образом:

дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 126 000 руб.

Налоговый учет

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года в бухучете включает в себя:

- предполагаемую сумму вознаграждений,

- сумму единого социального налога без учета предстоящих расходов в виде страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 1 статьи 324.1 НК РФ).

Создание таких резервов может быть выгодно предприятиям по нескольким причинам. Например, если в него отчисляют сумму, которая превышает предполагаемые расходы организации на эти цели. В этой ситуации в течение года расходы будут признаваться в запланированном (большем) размере и только по окончании года разницу необходимо включить в доход.

Кроме этого расходы в виде данного резерва в принципе уменьшают текущие авансовые платежи по налогу на прибыль, что сохраняет оборотные средства организации и, тем самым, стабилизируют финансовое положение. Другими словами, государство в лице налоговых органов в некоторой степени кредитует налогоплательщиков.

Пример 2

Компания приняла решение о начислении резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда на 2007 г. - 1 000 000 руб., сумма ЕСН (без учета ПФР) - 120 000 руб. (1 000 000 руб. х 12%), планируемая сумма расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год - 112 000 руб., в том числе сумма вознаграждений - 100 000 руб., отчисления в виде ЕСН - 12 000 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

                               112 000

                        --------------------- х 100% = 10%

                         1 000 000 + 120 000

Расчет может быть оформлен в виде таблицы. При этом будут рассчитываться ежемесячные отчисления в резерв, исходя из фактических расходов на оплату труда с учетом суммы ЕСН и утвержденного в учетной политике процента отчислений.

При заполнении таблицы в конце отчетных периодов главное внимание бухгалтер должен уделять графе 4, где выводится предельная сумма резерва, подлежащая учету в налоговой базе.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда с учетом ЕСН, (руб.)	Сумма отчислений в резерв (гр. 2 х 10%)	Сумма резерва на конец месяца
1	2	3	4
Январь	75 000	7 500	7 500
Февраль	75 000	7 500	15 000
Март	75 000	7 500	22 500
Апрель	85 000	8 500	31 000
Май	85 000	8 500	39 500
Июнь	85 000	8 500	48 000
Июль	100 000	10 000	58 000
Август	100 000	10 000	68 000
Сентябрь	100 000	10 000	78 000
Октябрь	120 000	12 000	90 000
Ноябрь	120 000	12 000	102 000
Декабрь	120 000	10 000*(1)	112 000
Всего	1 140 000	112 000	х
*(1) Сумма отчислений, учитываемых в составе налоговой базы, не может превышать предельную сумму резерва, заявленную в учетной политике организации

Таблица в качестве экономического обоснования включения данных расходов в налоговую базу должна быть приложена к документам налогового учета (налоговым регистрам и т.д.) отчетного (налогового) периода.

Инвентаризация резерва

Что представляет собой недоиспользованная (недоначисленная) на последний день текущего налогового периода сумма резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год?

Это разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактических расходов на вознаграждения по итогам работы за год в налоговом периоде.

Ситуация 1. Сумма начисленного резерва меньше фактической
суммы вознаграждения

В бухгалтерском учете в случае недоначисления резерва на вознаграждения по итогам года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг).

В налоговом учете подход аналогичный: при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, предприятие обязано по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений по итогам года и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

Пример 3

Возьмем за основу примеры 1 и 2.

Бухгалтерский учет

По результатам работы за год принято решение о выплате вознаграждения по итогам года в большем, чем было запланировано, размере - 110 000 руб. С ЕСН сумма вознаграждения составит 138 600 руб. (110 000 руб. х 26%).

Недоначисленная на последний день текущего налогового периода сумма резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год в бухучете составит:

138 600 руб. - 126 000 руб. = 12 600 руб.

На эту сумму в декабре 2007 г. производится доначисление:

дебет счета 20, 23, 25, 26, 29 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 12 600 руб.

Налоговый учет

Фактическая сумма вознаграждения по итогам 2007 г. утверждена в размере 110 000 руб., с учетом ЕСН (без учета ПФР) - 123 200 руб. (110 000 руб. х 12%). Таким образом, разница между суммой начисленного резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год и фактической суммой вознаграждения по итогам 2007 г. составит:

123 200 руб. - 112 000 руб. = 11 200 руб.

Эта сумма включается в налоговую базу в составе расходов на оплату труда 2007 г.

Ситуация 2. Сумма начисленного резерва больше фактической
суммы вознаграждения

В соответствии с пунктом 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России N 49 от 13 июня 1995 г., при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов, в том числе на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы (внереализационных доходов) текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период предприятие не собирается формировать резерв предстоящих расходов (пункт 4, 5 статьи 324.1 НК РФ).

Пример 4

Возьмем за основу примеры 1 и 2.

Бухгалтерский учет

По результатам работы за год принято решение о выплате вознаграждения по итогам года в меньшем, чем было запланировано, размере - 90 000 руб. С ЕСН сумма вознаграждения составит 113 400 руб. (90 000 руб. х 26%).

Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год в бухучете составит:

126 000 руб. - 113 400 руб. = 12 600 руб.

На эту сумму в декабре 2007 года производится сторнировочная запись себестоимости продукции (работ, услуг):

дебет счета 20, 23, 25, 26, 29 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 12 600 руб.

В бухгалтерском учете недоиспользованная сумма резервов на предстоящие расходы не увеличивает (прочие) доходы организации.

Налоговый учет

Фактический годовой фонд оплаты труда организации за 2007 г. составил не 1 140 000 руб., а 1 000 000 руб.

Тогда годовая сумма отчислений в резерв составит 1 000 000 руб. х 10% = 100 000 руб. Таким образом, недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год составит:

112 000 руб. - 100 000 руб. = 12 000 руб.

Если организация примет решение о том, что в 2008 г. в целях налогового учета она не будет формировать резерв, 12 000 руб. будут включены в состав внереализационных доходов.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ компания, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, что означает определение:

1) предельной суммы отчислений в резерв,

2) ежемесячного процента отчислений в указанный резерв

и

3) обоснованного критерия, по которому на последнюю дату отчетного периода будет уточняться размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.

О предельной сумме резерва и ежемесячном проценте отчислений в резерв подробно говорилось выше. Теперь разберем вопрос с выбором критерия уточнения резерва.

Отсутствие подобного критерия квалифицируется как нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год (см. письмо МНС России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуск").

Аналогичная точка зрения об учете для целей налогообложения прибыли созданного резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и о его переносе на следующий год изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01 июня 2004 г. N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1.

Как определить этот критерий?

В качестве критерия может быть использован, например, процент от прибыли или сумма вознаграждения в расчете на одного работника.

Численность работников компании в течение года может меняться в связи с увольнением или приемом сотрудников. При этом сумма размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.

Отражение в отчетности

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете резервы предстоящих расходов отражаются в разделе "Долгосрочные обязательства" в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и разделе "Расходы по обычным видам деятельности" в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", при необходимости раскрытие той или иной информации может быть осуществлено путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительной записки.

Налоговый учет

В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма резервов предстоящих расходов отдельно не выделяется, а включается в те строки, в которых отражаются прямые и (или) косвенные расходы. Единственное исключение - резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, который отражается в Приложении N 2 к Листу 02 налоговой декларации.

Единый социальный налог

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Датой осуществления выплат и иных вознаграждений признается день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты (статья 242 НК РФ).

Таким образом, формируя резерв на выплату вознаграждений по итогам года и уменьшая тем самым налог на прибыль, увеличиваются текущие выплаты по единому социальному налогу. Так как момент начисления выплат в пользу физических лиц не зависит от фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены. При этом при расчете единого социального налога будут применяться ставки налога, действующие на момент начисления выплат и вознаграждений (см. Письмо Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8).

Начисленные суммы ЕСН отражаются в бухгалтерском учете по дебету производственных счетов в корреспонденции с кредитом счета 69.

Если в учетной политике создание резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за год не предусмотрено, то такое вознаграждение начисляется и выплачивается, в следующем году. В этом случае расходы на выплату вознаграждения относятся к текущему налоговому периоду (письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/4/63).

НДФЛ

Вознаграждение работников за выслугу лет признается объектом налогообложения по НДФЛ в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208, пунктом 1 статьи 209 НК РФ.

Организация-работодатель (налоговый агент) обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

И.А. Киселева,

эксперт журнала "КБ

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.