Еще раз об НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления (Е.М. Петрова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Еще раз об НДС по строительно-монтажным работам
для собственного потребления

Вопрос начисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления до недавнего времени являлся достаточно спорным. Особенно много вопросов и разногласий с налоговыми органами возникало в случае выполнения строительно-монтажных работ, как собственными силами организации, так и с привлечением подрядных организаций, т.е. так называемым "смешанным" способом.

Минфин России в письме 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 разъяснил, что если при строительстве объекта для собственного потребления часть строительно-монтажных работ выполняется собственными силами, а часть - сторонними организациями, то стоимость работ, выполненных подрядными организациями, также облагается НДС. Этот вывод был основан на положении пункта 2 статьи 159 НК РФ, согласно которому налоговая база по СМР определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Ясность в понимание данного вопроса внес Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Решением от 06 марта 2007 г. N 15182/06, признав данное положение письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Минфин России вообще возражал против рассмотрения данного дела, полагая, что письмо не может быть оспорено в суде, поскольку не является нормативным правовым актом. Однако судьи отметили, что письмо, которое содержит разъяснения налоговым органам, а также указания учитывать данные разъяснения в работе, рассчитано на многократное применение, в том числе в процессе налогового контроля (когда затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков). Поэтому есть все основания рассматривать это письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения НДС признаны операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база по НДС в этом случае определяется на последнее число каждого налогового периода (календарного месяца или квартала) (пункт 10 статьи 167, пункты 1, 2 статьи 163 НК РФ). Суммы по налогу на добавленную стоимость, предъявленному поставщиками и подрядчиками при строительстве, предъявляются к вычету на последнюю дату налогового периода.

В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:

подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями;

хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;

смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних специализированных организаций.

В целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" налоговые органы рекомендуют руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстат России). Такими нормативными актами, в частности, являются Постановление Госкомстата России от 31 декабря 2003 г. N 117 и Постановления Федеральной службы государственной статистики от 03 ноября 2004 г. N 50, от 16 декабря 2005 г. N 101, от 20 ноября 2006 г. N 69, от 17 января 2007 г. N 6. Согласно названным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявление налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется.

Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункт 2 статьи 159 НК РФ, пункт 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Пример

В 2007 г. ЗАО "Тройка" производит строительство для собственных нужд здания цеха. Налоговым периодом по НДС для ЗАО "Тройка" является календарный месяц. Затраты на строительство за июнь 2007 г. составили:

стоимость материалов - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);

услуги подрядных организаций - 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.);

оплата труда собственных рабочих, ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 820 000 руб.;

амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 80 000 руб.

В учете ЗАО "Тройка" в июне 2007 г. производятся следующие записи:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - оприходованы материалы, приобретенные для строительства;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 108 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 708 000 000 руб. - уплачено поставщику за приобретенные материалы;

дебет счета 08 кредит счета 10 - 500 000 руб. - отпущены материалы на строительство;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 900 000 руб. - отражены услуги подрядных организаций, оказанные при проведении строительства;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 162 000 руб. - отражен НДС по оказанным услугам;

дебет счета 08 кредит счета 70 (69) - 820 000 руб. - начислены зарплата, ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

дебет счета 08 кредит счета 02 - 80 000 руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве.

30 июня 2007 г. следует начислить НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления (500 000 руб. + 820 000 руб. + 80 000 руб.) х 18% = 252 000 руб. Организацией составляется счет-фактура и регистрируется в книге продаж. Начисленная сумма НДС подлежит отражению в Налоговой декларации по НДС за июнь 2007 г. в разделе 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" по строке 110 "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

дебет счета 19 кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 252 000 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления;

дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, предъявленный по услугам подрядчика и поставщиком материалов.

В июле 2007 г. уплачивается итоговая сумма НДС по декларации за июнь 2007 г. не позднее 20 июля 2007 г. Затем счет-фактура, составленный налогоплательщиком по НДС со стоимости СМР, регистрируется в книге покупок. После этого сумма НДС со стоимости СМР может быть предъявлена к вычету и отражена в налоговой декларации за июль. Сумма НДС к вычету отражается в Налоговой декларации по НДС в разделе 2.1. "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" по строке 210 "Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету".

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 252 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1 062 000 руб. - оплачены услуги подрядных организаций.

Если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы организации на содержание собственного подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются. При этом суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат. Аналогичное мнение высказывается в письме ФНС РФ от 15 октября 2007 г. N ШТ-6-03/777 "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов".

Е.М. Петрова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.