Завершение переходного периода по НДС (И.И. Турбина, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Завершение переходного периода по НДС

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", который произвел революционные изменения в порядке начисления и уплаты НДС, был принят уже более двух лет назад. Он предусматривал переходный период, особенно длительный для организаций, определявших выручку в целях начисления НДС до 1 января 2006 г. "по оплате". Завершение переходного периода должно быть произведено такими налогоплательщиками в первом налоговом периоде 2008 г.

Вспоминая былое

Всем хорошо известно, что начиная с 1 января 2006 г., после внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

дата отгрузки (передачи) товаров;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики могли отсрочить уплату НДС, избрав в учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения НДС "по оплате". В этом случае такие налогоплательщики при отгрузке товаров отражали в учете так называемый "отложенный НДС" проводкой:

дебет счета 90-3 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по НДС". Таким образом, бухгалтерские проводки на дату реализации продукции (работ, услуг) выглядели следующим образом:

дебет счета 62 кредит счета 90-1 - отражена выручка от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 90-2 кредит счета 20 (41, 43) - списана себестоимость продукции (работ, услуг);

дебет счета 90-3 кредит счета 76, субсчет "расчеты по НДС" - начислен НДС;

дебет счета 90-9 кредит счета 99 - выявлен финансовый результат от реализации.

В дальнейшем, после получения оплаты от покупателя, в учете производилась запись дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 68, субсчет "НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет.

До 1 января 2006 г. соответственно и суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимались к вычету только после оплаты.

В соответствии с требованиями Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, по состоянию на 1 января 2006 г. все налогоплательщики НДС должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации должны были быть определены суммы дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения НДС и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету. При этом Федеральная налоговая служба России письмом от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85 "О проведении инвентаризации в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ" потребовала результаты инвентаризации оформить в виде справок, приведенных в приложениях к настоящему письму. Результаты инвентаризации было предложено направить в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 г. (январь 2006 г. либо 1 квартал 2006 г.). Многие налоговые инспекции отказывались принимать декларации по НДС без приложения соответствующих справок о дебиторской и кредиторской задолженности. Инвентаризацию необходимо было провести не только в разрезе поставщиков (покупателей), но и в разрезе счетов-фактур.

В случае неполучения налогоплательщиками-покупателями до 31 декабря 2005 г. включительно счетов-фактур по принятым к учету до 01 января 2006 г., но не оплаченным до этой даты товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, было рекомендовано такие счета-фактуры отражать по мере их получения в виде приложений к Справке и направлять данные приложения в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации за налоговый период, в котором были получены указанные счета-фактуры. Таким образом, у налоговых органов имеется возможность проверить правильность начисления НДС по базе переходного периода и правомерность предъявления НДС к вычету за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности в конце 2005 г. должны были учитываться суммы дебиторской задолженности за отгруженные (выполненные, оказанные) переданные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, которые не были включены в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за истекшие налоговые периоды (2005 г. и предыдущих годов) с момента образования дебиторской задолженности. При проведении инвентаризации кредиторской задолженности должны были учитываться суммы кредиторской задолженности за принятые к учету, но не оплаченные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, в составе которой имеются предъявленные при их приобретении суммы налога на добавленную стоимость, которые не были включены в налоговые вычеты за истекшие налоговые периоды (2005 г. и предыдущих годов) с момента образования кредиторской задолженности (за исключением кредиторской задолженности с истекшим до 1 января 2006 г. сроком исковой давности).

Согласно разъяснениям налоговых органов, не должна была проводиться инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей, если при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ в следующих случаях:

использование для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

использование для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

приобретение, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

приобретение для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС.

Также не должна была проводиться инвентаризация дебиторской задолженности по товарам (работам, услугам), реализация которых облагается НДС по ставке 0 процентов и кредиторской задолженности по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов.

Пример 1

ЗАО "Юнивест", применявшее в 2005 г. учетную политику "по оплате" по результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности представило в налоговые органы справки следующего содержания:

Приложение N 1
к письму Федеральной налоговой службы
от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85

Справка о дебиторской задолженности

 Наименование организации:                    ЗАО "Юниверст"

                          -------------------------------------------------------------------------

 ИНН/КПП                   7705123612/770501001

         ------------------------------------------------------------------------------------------

 за                2003 - 2005                       годы

    ------------------------------------------------

 (при применении учетной политики          "по оплате"             в 2005 году)

                                  --------------------------------

Номер подпун- кта	Наименование дебитора (ИНН/КПП)	Номер и дата счета-фактуры	Сумма дебиторской задолженности, руб.
			всего	в том числе НДС
1	2	3	4	5
Раздел 1 По отгруженным товарам, в том числе основным средствам, нематериальным активам, выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам
1	ЗАО "Ритм"	N 325 10.12.2005	354 000	54 000
2	ЗАО "НТЛ"	N 67 15.01.2004	47 200	7 200
3	ООО "Луч"	N 679 10.11.2005	590 000	90 000
Всего по разделу 1:			991 200	151 000

Приложение N 2
к письму Федеральной налоговой службы
от 27 января 2006 г. N ММ-6-03/85

Справка о кредиторской задолженности

 Наименование организации:                    ЗАО "Юниверст"

                          -------------------------------------------------------------------------

 ИНН/КПП                   7705123612/770501001

         ------------------------------------------------------------------------------------------

 за                2003 - 2005                       годы

    ------------------------------------------------

 (при применении учетной политики          "по оплате"             в 2005 году)

                                  --------------------------------

Номер подпун- кта	Наименование дебитора (ИНН/КПП)	Номер и дата счета-фактуры	Сумма дебиторской задолженности, руб.
			всего	в том числе НДС
1	2	3	4	5
Раздел 1 По принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам
1	ОАО "МГТС"	N 1235 31.11.2005	3 540	540
2	ООО "Триумф"	N 369 22.07.2005	15 940	2 340
3	ЗАО "Интролюкс"	N 23 20.11.2005	177 000	27 000
	Всего по разделу 1:		195 880	29 880

Таким образом, в учете ЗАО "Юнивест" на дату 31 декабря 2005 г. числится сальдо по следующим счетам:

кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами, кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС" на сумму 151200 руб.;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 991 200 руб.;

кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 195 880 руб.;

дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" на сумму 29 880 руб.

Переходный период в 2006-2007 гг.

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определявшие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности, существовавшей на 01 января 2006 г. При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, в том числе:

поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

прекращение обязательства зачетом;

передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;

в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения срока исковой давности

день списания дебиторской задолженности.

Заполняя налоговую декларацию по НДС в 2006-2007 гг., необходимо в строке 070 раздела 2.1. "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" отдельно отражать налоговую базу и соответствующую сумму налога при погашении дебиторской задолженности за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Налогоплательщики НДС, определявшие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2006 г., производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость. Суммы налога отражаются в графе 4 по строке 220 декларации по НДС в общем порядке.

Выполняя требования Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ в 2007 г., следует учитывать и изменения, внесенные в НК РФ в части не денежных форм расчетов с покупателями. В частности, с 1 января 2007 г. при совершении товарообменных (бартерных) операций, при расчетах ценными бумагами, а также при взаимозачетах предъявляемая покупателю сумма НДС должна быть уплачена им денежными средствами на основании платежного поручения (пункт 4 статьи 168 НК РФ). Также при организации бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности следует обратить внимание на изменения в соответствии с приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, определявших до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки, переходный период по НДС должен был завершиться существенно раньше. Они должны были произвести вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Пример 2

По условиям примера 1, в марте 2007 г. ЗАО "Юнивест" произвело оплату за услуги ОАО "МГТС" в сумме 3 540 руб. Также была получена оплата от ООО "Луч" в сумме 590 000 руб. (вкл. НДС 18% - 90 000 руб.). В учете ЗАО "Юнивест" производятся следующие записи:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 3 540 руб.

дебет счета 68, субсчет "НДС" кредит счета 19 - 540 руб.

дебет счета 51 кредит счета 62 - 590 000 руб.

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 68, субсчет "НДС" - 90 000 руб.

В налоговой декларации за март 2007 г. ЗАО "Юнивест" должно отразить в разделе 2.1. "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" по строке 070 налоговую базу и соответствующую сумму налога при погашении дебиторской задолженности в сумме 500 000 руб. (графа 4) и 90 000 руб. (графа 6) соответственно, а также налоговый вычет по строке 220 в сумме 540 руб.

В марте 2007 г. ЗАО "Юнивест" произведена отгрузка товара ООО "Триумф" на сумму 33 984 руб. и подписан акт взаимозачета на сумму 15 340 руб. (включая НДС 18% - 2 340 руб.). Уплата НДС по акту взаимозачета произведена обеими сторонами в июне 2007 г. К вычету НДС в сумме 2 340 руб. может быть предъявлен только после уплаты суммы налога на основании платежного поручения (пункт 4 статьи 168 НК РФ), т.е. в июне 2007 г.

Пример 3

По условиям примера 1, в феврале 2007 г. ЗАО "Юнивест" списывает дебиторскую задолженность ЗАО "НТЛ", по которой в январе 2007 г. истек срок исковой давности. Стоимость товара согласно договору составляла 2 360 долл. США (в том числе НДС 360 долл. США) Оплата стоимости товара производится в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Курс валюты на дату отгрузки товара составлял 20 руб. за 1 долл. США, на дату истечения срока исковой давности - 26,2 руб. за 1 долл. США, на дату списания задолженности - 26 руб. за 1 долл. США. В бухгалтерском учете ЗАО "Юнивест" дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на прочие расходы. Сумма дебиторской задолженности в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету на даты: 1 января 2007 г., на дату 31 января 2007 г. и на дату списания задолженности.

По условиям примера, по состоянию на 31 декабря 2005 г. в учете организации отражена дебиторская задолженность в сумме 47 200 руб. (2360 долл. x 20 руб.). В соответствии с приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), организация должна произвести пересчет данной задолженности по курсу ЦБ РФ на 1 января 2007 г.

Курс доллара на 1 января 2007 г. - 26,5 руб. за 1 долл. США.

дебет счета 62 кредит счета 84 - 15 340 руб. ((26,5 - 20) x 2 360 долл.) - увеличено сальдо по счету 62 на сумму разницы, возникшей при пересчете в рубли задолженности покупателя.

Поскольку в соответствии с учетной политикой ЗАО "Юнивест" в целях налогообложения выручка на дату отгрузки товара определялась методом "по оплате", начисление НДС при реализации товара было отражено проводкой:

дебет счета 90, субсчет "НДС", кредит счета 76 "Расчеты по НДС" на сумму 7 200 руб. (360 долл. x 20 руб. за 1 долл.).

Организация должна произвести пересчет данной задолженности по курсу на 01 января 2007 г.:

дебет счета 84 кредит счета 76 - 2 340 руб. ((26,5 - 20) x 360 долл.) - увеличено сальдо по счету 76 на сумму разницы, возникшей при пересчете в рубли задолженности по НДС.

ЗАО "Юнивест" должно в январе отразить задолженность перед бюджетом по НДС на дату истечения срока исковой давности:

дебет счета 76 кредит счета 68, субсчет "НДС" - 9 432 (360 долл. x 26,2 руб. за 1 долл.);

дебет счета 76 кредит счета 91 - 108 руб. (360 долл. x (26,2 - 26,5))- отражена курсовая разница.

На дату 31 января 2007 г. (курс доллара 26,1 руб. за 1 долл. США) в учете отражается курсовая разница по сумме дебиторской задолженности:

дебет счета 91 кредит счета 62 - 944 руб. (2 360 долл. x (26,1 - 26,5)) - отражена курсовая разница

Списание дебиторской задолженности отражается в феврале по курсу ЦБ РФ:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы", кредит счета 62 - 61 360 руб. (2 360 долл. х 26);

дебет счета 91 кредит 62 - 236 руб. (2 360 долл. x (26,0 - 26,1)) - отражена курсовая разница.

Задолженность покупателя, списанная в убыток, отражается за балансом:

дебет счета 007 - 61 360 руб.

Завершение переходного периода

Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность, существовавшая на 1 января 2006 г. не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, с 1 января 2008 г. налоговый период устанавливается как 1 квартал для всех налогоплательщиков. Таким образом, дебиторская задолженность, не погашенная на 1 января 2008 г., должна быть включена в налоговую базу в 1 квартале 2008 г. Фактически НДС с такой задолженности будет уплачен налогоплательщиком за счет собственных оборотных средств.

Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г.

Таким образом, обязательная в силу требований Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, в 2007 г. будет иметь определенные особенности в части инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами. Необходимо будет в составе дебиторской и кредиторской задолженности выявить задолженность, не погашенную с конца 2005 г. Учитывая высокую вероятность проведения проверок налоговыми органами на основании справок о дебиторской и кредиторской задолженности, представленных налогоплательщиками по итогам 2005 г., целесообразным представляется проведение внутреннего аудита правильности начисления НДС к уплате в течение 2006-2007 гг. по налоговой базе переходного периода, а также правомерности предъявления НДС к вычету. Например, необходимо сравнить итоговую сумму по разделу 1 "Справки о дебиторской задолженности" и сумму показателей, отраженных по строке 070 Раздела 2.1 деклараций по НДС за 2006-2007 гг. Разница между этими величинами должна быть отражена по строке 070 Раздела 2.1 декларации за 1 квартал 2008 г.

В ходе инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности и проверки исчисления НДС по базе переходного периода проверяется правильность отражения сумм по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в том числе по субсчету "Расчеты по НДС". По результатам инвентаризации составляется "Акт инвентаризации расчетов" по форме N ИНВ-17 и приложении к форме N ИНВ-17 (справка к акту). В форме N ИНВ-17 не предусмотрено выделение НДС в составе кредиторской и дебиторской задолженности, поэтому желательно при проведении инвентаризации в 2007 г. эти суммы указать в виде дополнительной информации.

Пример 4

В конце 2007 г. ЗАО "Юнивест" производит инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. В ее составе выявляется дебиторская и кредиторская задолженность, существовавшая на 1 января 2006 г. (отраженная в справках, представленных в налоговый орган).

По результатам инвентаризации на 31 декабря 2007 г., в учете ЗАО "Юнивест" числится дебиторская задолженность:

Номер подпун- кта	Наименование дебитора (ИНН/КПП)	Номер и дата счета-фактуры	Сумма дебиторской задолженности, руб.
			всего	в том числе НДС
1	ЗАО "Ритм"	N 325 10.12.2005	354 000	54 000

А также осталась непогашенная кредиторская задолженность:

Номер подпун- кта	Наименование дебитора (ИНН/КПП)	Номер и дата счета-фактуры	Сумма дебиторской задолженности, руб.
			всего	в том числе НДС
1	ЗАО "Интролюкс"	N 23 20.11.2005	177 000	27 000

ЗАО "Юнивест" в налоговой декларации за 1 квартал 2008 г. должно отразить в разделе 2.1. "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" по строке 070 налоговую базу и соответствующую сумму налога при погашении дебиторской задолженности в сумме 300 000 руб. (графа 4) и 54 000 руб. (графа 6) соответственно, а также налоговый вычет по строке 220 в сумме 27 000 руб.

И.И. Турбина,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.