Основы экономики здравоохранения: классификация затрат медицинского учреждения (Ф.Н. Кадыров, "Менеджер здравоохранения", N 1, январь 2008 г.)

Основы экономики здравоохранения:
классификация затрат медицинского учреждения

Для обозначения стоимости потребленных медицинским учреждением ресурсов используется несколько различных терминов: затраты, издержки, расходы, себестоимость. В большинстве случае они используются как синонимы. Однако у каждого из этих терминов есть и специфический смысл. Рассмотрим различия этих терминов. Но прежде заметим, что в данном случае мы говорим о стоимостных показателях. Между тем во многих случаях эти термины (за исключением "себестоимости") могут отражать и величину потребления ресурсов в натуральном или трудовом выражении (расход электроэнергии, затраты электроэнергии; затраты труда и т.д.).

Затраты - это выраженная в денежной форме величина потребленных ресурсов. Можно дать и более полное определение. Затраты - это выраженная в денежном измерении стоимость ресурсов (материальных, трудовых, финансовых), использованных на обеспечение процесса производства.

Издержки - синоним затрат. Тем не менее, в ряде случаев используется как более широкое понятие. В отличие от затрат, издержки могут отражать также оценку, которая не может быть непосредственно выражена в стоимостной, трудовой или материальной форме (например, ухудшение имиджа учреждения и т.д.).

Расходы - так же как и издержки - это синоним затрат. В ряде случаев под расходами понимаются определенные виды затрат. В налоговом учете под расходами понимаются осуществленные затраты, вычитаемые из доходов в целях налогообложения. В соответствии с Налоговым кодексом РФ (статья 252) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Кроме того, в ряде случаев (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового Кодекса), к расходам причисляются и убытки. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Себестоимость - это денежное выражение затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В отличие от издержек, затрат или расходов - это более конкретное понятие. Различают себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) и реализованной. Кроме того, различают общую себестоимость продукции (работ, услуг) и себестоимость единицы продукции (работ, услуг). Себестоимость медицинских услуг - это стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг трудовых и материальных ресурсов, которая производится при помощи калькуляции.

Калькуляция - исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по видам расходов. Другими словами, калькулирование - это расчет себестоимости продукции и услуг. Себестоимость является базой для определения цены (тарифа).

Удельные затраты - затраты на единицу продукции, работы, услуги. Термин используется как синоним себестоимости единицы продукции, работы, услуги.

Мы привели наиболее распространенные, общепринятые формулировки. Заметим, что в экономической литературе встречаются и другие трактовки рассматриваемых терминов. Так, некоторые авторы считают, расходы - это часть затрат, понесенных организацией на изготовление продукции, оказание услуг, реализованных в данном учетном периоде. Момент перехода затрат в состояние расходов определяется моментом отгрузки продукции. Другие же, напротив, считают, что в отличие от расходов затраты жестко привязаны к отчетному периоду. Встречается точка зрения о том, что понятие "затраты" шире, чем понятие себестоимость, которая представляет собой затраты на простое воспроизводство, текущие расходы конкретного производителя. Не трудно заметить, что подобные трактовки направлены на то, чтобы "расписать" общепринятые термины для отражения специфических ситуаций. На наш взгляд, в этом случае логичнее было бы описать эти специфические ситуации, а не пытаться наполнять привычные термины новым содержанием.

Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением, которой является цена. Цены на услуги состоят из двух основных элементов: себестоимости и прибыли.

Для расчета цен на медицинские услуги используется также понятие рентабельность, которая в общем случае определяется отношением прибыли к себестоимости (существуют и другие показатели рентабельности).

По содержанию и назначению затраты группируются по экономическим элементам, калькуляционным статьям и т.д.

Можно привести следующую классификацию затрат на оказание медицинских услуг, сгруппированных по различным признакам:

1. По подразделениям, участвующим в оказании услуг:

- затраты основного лечебного (клинического) отделения;

- затраты параклинических (лечебно-диагностических) служб: лаборатория, рентгенологическое отделение и т.д.;

- затраты анестезиологической службы;

- затраты операционного блока (оплата труда медсестер и санитарок оперблока, расходные материалы и т.д.);

- консультации специалистов других служб (ЛОР, офтальмологи и т.д.);

- затраты вспомогательных (обслуживающих) подразделений - стерилизационная, процедурная и т.д.;

- затраты хозяйственной службы;

- затраты административно-управленческого персонала (АУП).

Структура тарифов на медицинские услуги обычно складывается из указанных основных блоков, некоторые из которых в зависимости от принятой методики, от специфики службы, порядка расчетов могут исключаться или заменяться другими.

2. По затратам основных и вспомогательных подразделений:

Для расчета стоимости медицинской услуги структурные подразделения медицинского учреждения делятся на:

- основные;

- вспомогательные.

Единого однозначного определения основных и вспомогательных подразделений нет. В "Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг" даны следующие определения.

К основным подразделениям медицинского учреждения относятся профильные отделения стационаров, отделения (кабинеты) поликлиник, диагностических центров, параклинические (лечебно-диагностические) отделения и кабинеты, в которых пациенту обеспечивается оказание медицинских услуг.

К вспомогательным подразделениям относятся общеучрежденческие службы, обеспечивающие деятельность клинических и лечебно-диагностических подразделений (администрация, отдел кадров, бухгалтерия, кабинет медицинской статистики, регистратура, аптека, стерилизационная, хозяйственные службы и пр.).

Между тем, используется и другая группировка - с дополнительным выделением обслуживающих подразделений. В этом случае к вспомогательным относят подразделения, помогающие оказанию медицинской помощи: аптека, стерилизационная и т.д., а к обслуживающим - подразделения, обеспечивающие функционирование учреждения: администрация, отдел кадров, бухгалтерия, хозяйственные службы и т.д.).

3. По участию в оказании услуг (по отношению к процессу оказания услуг) расходы (затраты) разделяются на:

- основные;

- накладные.

Основные - расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг - зарплата, медикаменты, мединструментарий и т.д. Следует обратить внимание, что затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение тоже относятся к основным затратам.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и другие).

Другими словами, накладные расходы - это те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги.

Заметим, что отнесение конкретных видов расходов всегда является довольно условным. Например, с точки зрения оказания медицинской помощи (конкретной услуги) затраты прачечной на моющие средства будут накладными расходами. С точки же зрения решения задач прачечной - оказания услуг другим подразделениям по стирке белья затраты на моющие средства будут основными затратами. Особенно явственно это обнаруживается тогда, когда прачечная медицинского учреждения оказывает услуги по стирке белья другим учреждениям.

4. По порядку отнесения на услуги (по способу включения в себестоимость; по способу отнесения на себестоимость) затраты разделяются на:

- прямые;

- косвенные.

Прямые расходы - это расходы, которые могут быть прямо (непосредственно), без каких-либо вспомогательных расчетов отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг. Другие словами, прямые затраты связанны с производством конкретных определенных видов услуг.

К прямым расходам относятся:

- заработная плата основного персонала;

- начисления на оплату труда основного персонала;

- стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т.д.);

- стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Косвенные - расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг и поэтому распределяются косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Косвенные затраты относятся на стоимость медицинских услуг через расчетные коэффициенты. Косвенные затраты связанны с производством нескольких видов услуг или всех оказываемых услуг. Поэтому косвенные затраты обычно касаются всего учреждения или его подразделений.

К косвенным затратам относятся, например:

- оплата труда общеучрежденческого персонала;

- начисления на оплату труда общеучрежденческого персонала;

- коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т.д.);

- затраты на командировки и служебные разъезды;

- износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;

- амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;

- прочие затраты.

Основанием для распределения косвенных расходов могут быть прямые затраты, заработная плата основного персонала, площади и т.д. Таким образом, часть косвенных расходов распределяется пропорционально заработной плате основного персонала (например, зарплата административно-хозяйственного персонала). Другие (например, коммунальные расходы) могут распределяться пропорционально площадям и т.д.

В ряде случаев косвенные затраты могут стать прямыми, если, например, установили электросчетчики в каждом кабинете.

Следует отметить, что основные затраты могут быть и прямыми, и косвенными, а накладные, как правило - это косвенные затраты. Например, затраты на электроэнергию и водоснабжение относятся к основным затратам и одновременно они являются косвенными затратами, относимыми на стоимость услуги косвенным методами. Необходимо отметить особенности классификации затрат лечебно-диагностических служб. Затраты, непосредственно связанные с выполнением исследований, оказанием лечебной помощи относятся к основным расходам. Большинство из этих видов расходов может относиться к прямым. Однако в случае, если в стоимость койко-дня, законченного случая лечения (стационарного или амбулаторного) и т.д. затраты лечебно-диагностических служб входят в усредненном размере, они будут разнесены по основным клиническим подразделениям с помощью вспомогательных методов, т.е. будут относиться к косвенным затратам.

В составе накладных и косвенных расходов могут выделяться общестационарные (общеполиклинические) и общеучрежденические затраты.

Отметим, что относительность разделения затрат на прямые и косвенные связана и с целями учета (которые могут быть различными, например, при налоговом и управленческом учете). Так в соответствии с Налоговым кодексом РФ, если в целях налогообложения прибыли налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового Кодекса РФ к прямым расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

- материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- расходы на оплату труда вне зависимости от места их возникновения, которые нашли отражение в бухгалтерском учете в составе затрат основного производства, вспомогательного производства, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также на других счетах затрат на производство, предусмотренных Планом счетов;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам, связанным с производством и реализацией, относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода.

5. По степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему производства; по динамике затрат) затраты делятся на:

- условно-постоянные (постоянные);

- условно-переменные (переменные).

Условно-постоянные (постоянные) - затраты, практически не зависящие от объема оказанных услуг (освещение помещений, отопление и т.д.). Сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема производства (повременная оплата труда рабочих, зарплата и начисления на оплату труда административно - хозяйственного аппарата, аренда помещений и т.д.).

Условно-переменные (переменные) - затраты, изменяющиеся в соответствии с объемом оказанных услуг (медикаменты, расходные материалы, продукты питания и т.д.). Другими словами общая сумма переменных расходов изменяется пропорционально объему производства продукции.

6. Группировка затрат по калькуляционным статьям отражает их состав в зависимости от направления расходов на оказание услуг в соответствии с экономической классификацией.

К затратам, относимым на себестоимость, в соответствии с действующей системой бухгалтерского (бюджетного) учета в бюджетных организациях, относятся затраты по всем калькуляционным статьям, направленным на оказание медицинских услуг.

7. Классификация по экономическим элементам основана на группировке всех однородных по экономическому содержанию затрат вне зависимости от места, где они произведены (поликлиника, стационар, диагностическое подразделение, административно-хозяйственные подразделения и т.д.), а также от объекта затрат (амбулаторный больной, исследование крови и т.д.).

При определении себестоимости любого вида медицинских услуг используется следующая группировка затрат по экономическим элементам:

- расходы на оплату труда;

- начисления на заработную плату;

- прямые материальные затраты (медикаменты, продукты питания и т.д.);

- накладные расходы.

Под расходами на оплату труда понимаются затраты на оплату труда медицинских работников, оказывающих услуги.

Начисления на заработную плату предусматривают расходы на уплату взносов в государственные внебюджетные фонды.

К прямым материальным затратам относится стоимость потребляемых в процессе оказания медицинской услуги полностью (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т.д.), или частично (амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов) материальных ресурсов.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и другие).

8. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

9. По целевому назначению различаются затраты на:

- оказание медицинской услуги;

- обслуживание медицинского оборудования;

- содержание помещений;

- обеспечение питания;

- транспортное обеспечение;

- и т.д.

10. По способу потребления в процессе оказания медицинских услуг материальные затраты делятся:

- полностью потребляемые в процессе оказания медицинской услуги (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т.д.);

- частично потребляемые материальные ресурсы (амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

11. По месту произведения затрат:

- затраты в основных подразделениях (отделениях, кабинетах и т.д.);

- затраты во вспомогательных подразделениях (стерилизационная и т.д.);

- общебольничные затраты: затраты на содержание аппарата управления стационара (начмеда, главной медсестры и т.д.), справочной и т.п.;

- общеполиклинические затраты: затраты на содержание аппарата управления поликлиники (заведующего поликлиникой, главной медсестры, регистратуры и т.д.) и т.п.;

Общестационарные и общеполиклинические - это затраты по обслуживание лечебного процесса, управлению, относимые соответственно на стационар или поликлинику в целом. К этим затратам можно отнести зарплату с начислениями начмеда (заведующего поликлиникой), главной (старшей) медсестры стационара или поликлиники и другого персонала стационара или поликлиники, не оказывающего непосредственно медицинскую помощь, затраты по содержанию их кабинетов и т.д.

- общеучрежденческие затраты: затраты на содержание административно-хозяйственного персонала (главный врач, бухгалтерия, хозяйственные службы и т.д.) и т.п.

Общеучрежденические затраты - это затраты по обслуживание лечебного процесса, управлению, относимые на учреждение в целом (содержание главного врача, бухгалтерии и других административно-хозяйственных служб медицинского учреждения).

Практика показывает, что в настоящее время одной из самых актуальных проблем ценообразования является определение затрат медицинского учреждения по подразделениям. Поскольку медицинские учреждения обычно имеют целый ряд подразделений, оказывают большое количество медицинских услуг, то возникает сложность в выделении затрат, относимых на конкретное подразделение, на конкретную услугу. Ниже мы рассмотрим ряд подходов к выделению затрат, к их разнесению по подразделениям и т.д. Принципы, используемые для правильного учета статей затрат, важны не только для формирования тарифов, но и для экономического анализа деятельности медицинских учреждений и решения других задач.

12. По направлениям расходов:

- на текущие расходы, направленные на обеспечение текущего содержания учреждения;

- на капитальные расходы, направленные на развитие, расширение деятельности.

13. По включению в себестоимость:

- инвентаризованные;

- затраты периода.

14. По роли в процессе производства:

- производственные;

- непроизводственные.

15. По степени регулируемости:

- регулируемые;

- нерегулируемые.

16. По факту оплаты понесенных расходов:

- фактические;

- кассовые.

Приведем определения кассовых и фактических расходов, применительно к бюджетным учреждениям.

Фактическими расходами учреждения являются расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др.

Кассовый расход - операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета.

Можно дать и другие, более широкие определения.

Фактические расходы - это сумма фактически потребленных учреждением ресурсов в виде медикаментов, продуктов питания, труда работников, энергоносителей и т.д.

Кассовые расходы - это оплаченная часть потребленных учреждением ресурсов.

17. По степени точности:

- фактические (истекшие)

- будущие (планируемые).

18. По отношению к проблеме:

- значимые;

- не значимые.

19. По способу отражения в бухгалтерском учете:

- явные, принимающие фирму прямых платежей поставщикам, факторов производства (зарплата; медикаменты и продукты питания, приобретенные медицинским учреждением и пр.);

- неявные (выполнение в форме спонсорской помощи транспортных перевозок для нужд больницы; выделение предприятием работников для выполнения хозяйственных работ для медицинского учреждения и т.д. без официального оформления взаимоотношений; использование медикаментов и продуктов питания, приобретенных пациентами на свои средства и др.).

Отметим, что в действующих нормативных документах для специальных целей используются специальные виды классификаций. Так, в соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы, связанные с производством и (или реализацией), признаваемые для целей налогообложения, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

В статье 70 Бюджетного кодекса РФ указаны направления расходов бюджетных учреждений. Это тоже специфическая классификация. Эта статья гласит:

"Расходы бюджетных учреждений.

Бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства исключительно на:

- оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

- перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления;

- командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

- оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов.

Расходование бюджетных средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается".

Еще одна классификация - Бюджетная классификация расходов изложена в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2006 г. N 168н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Бюджетная классификация, в частности, включает:

функциональную классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Ф.Н. Кадыров,

д.э.н.

"Менеджер здравоохранения", N 1, январь 2008 г.

Методы распределения затрат медицинских учреждений

Принципы распределения затрат

Рассмотрим основные принципы (методы) распределения затрат по различным статьям и источникам финансирования.

Принцип (метод) распределения	Сфера применения	Последствия применения		Достоинства	Недостатки
		С точки зрения налого- обложения	С точки зрения экономи- ческого анализа
Метод прямого счета	Возможен для зарп- латы, начислений, оборудования Иногда для медикаментов, продуктов питания и т.д.	Не выгоден для ЛПУ, т.к. покажет реальную прибыль, которая обычно достаточно высока	Идеальный вариант	Наиболее точ- ный	Практически не применим для комму- нальных ус- луг и т.д., распределяе-
Пропорционально полученным дохо- дам по источникам финансирования	Обязательно при налогообложении: коммунальные услуги и услуги связи, транспортные рас- ходы по перевозке АУП	Выгоден для ЛПУ т.к. позволяет показать вы- сокие расходы по пред- принимательской дея- тельности (в силу более высокой ее доходности по сравнению с другими источниками финансиро- вания) и минимизировать тем самым налогооблага- емую базу прибыли	Не отра- жает ре- ального уровня затрат	Достаточно простой метод	Не слишком точный
Пропорционально занимаемым площа- дям или кубатуре	Коммунальные, хо- зяйственные расходы	Обычно не выгоден для ЛПУ т.к. чисто коммер- ческие подразделения занимают небольшую пло- щадь - тем самым меньше будет отнесено на рас- ходы	Удобен для ана- лиза ра- боты под- разделе- ний, но не всегда - по ис- точникам финанси- рования	Достаточно прост и ста- билен (площа- ди меняются редко)	Не всегда корректен (если бюд- жетные под- разделения оказывают платные ус- луги)
Пропорционально численности ра- ботников	Зарплата, начисле- ния, накладные, за- траты в амбулатор- ном звене	Не выгоден, т.к. если бюджетные работники оказывают платные ус- луги, то все затраты падают на бюджет	Корректен только для ряда статей	Достаточно прост и опе- ративен	Сфера приме- нения огра- ничена
Пропорционально заработной плате	Зарплата, начисле- ния, накладные	Выгоден т.к. уровень зарплаты по платным ус- лугам выше	Корректен только для ряда статей	Достаточно прост	Сфера приме- нения огра- ничена
Пропорционально объемам услуг	Может распростра- няться на все ста- тьи, но оптимален для медикаментов, продуктов питания, мягкого инвентаря	Обычно не выгоден для ЛПУ т.к. не учитывает более высокой затратно- сти платных услуг	Корректен только в рамках одного источника финанси- рования	Достаточно точный и на- дежный способ в рамках од- ного финанси- рования	Не учитывает различий в уровнях за- трат на бюд- жетных и коммерческих пациентов.
В соответствии с плановой структу- рой затрат	Применим для всех статей	Применим только в отно- шении накладных	Зачастую малоинфо- рмативен, поскольку предпола- гает фак- тические затраты	Прост и удо- бен	Теряет точ- ность при изменении структуры изменения цен, объемов (экономия постоянных расходов) и т.д.
Специальные осно- вания (вес белья, количество порций и т.д.)	Узкая сфера приме- нения - только для данного вида затрат	Зависит от конкретной ситуации	Как правило, обеспечи- вает более высокую точность	Учитывает специфику данного вида затрат	Узкая сфера применения

Дадим некоторые пояснения к таблице.

Когда речь идет о графе "Последствия применения с точки зрения налогообложения" имеется в виду распределение затрат по источникам финансирования. Наиболее выгодной для медицинского учреждения является система распределения затрат, позволяющая максимально возможную сумму расходов отнести на предпринимательскую деятельность и тем самым минимизировать показываемую прибыль, а следовательно и уплатить минимальную сумму налога. По сути дела речь идет о легальном варианте так называемой "оптимизации налогов", основанном на выборе наиболее выгодных для медицинского учреждения вариантов распределения затрат по источникам финансирования. Следует добавить, что этой же цели могут служить удачные схемы распределения затрат по подразделениям с учетом доли предпринимательской деятельности в каждом из них. Однако не зная реальную структуру затрат (постатейную и по подразделениям) трудно дать однозначные рекомендации по этому поводу.

Выбор конкретных принципов распределения затрат по отдельным статьям целесообразно закрепить в Учетной политике медицинского учреждения. По крайней мере, это касается вопросов распределения затрат в целях налогообложения и официальной отчетности.

Специальные основания для распределения затрат будут рассмотрены позже.

Постатейное распределение прямых затрат

Рассмотрим некоторые особенности распределения прямых затрат по отдельным видам статей.

Заработная плата.

На первый взгляд, распределение заработной платы по подразделениям не представляет большой сложности, поскольку бухгалтерия ведет детальный учет начисленной заработной платы. Однако на практике возникает довольно много проблем, связанных с распределением заработной платы по подразделениям и по видам деятельности. Во-первых, для подобных расчетов необходимо брать лишь заработную плату, начисленную конкретному работнику только за работу в данном подразделении, а оплату, начисленную за работу в других подразделениях (на условиях внутреннего совместительства, дежурств и т.д.) относить на затраты того подразделения, за работу в котором начислена эта зарплата. Во-вторых, формальный учет затрат по оплате труда в данном подразделении (без учета специфики организационной структуры учреждения) не позволяет корректно осуществлять экономический анализ, ценообразование, экономическое стимулирование и т.д. Дело в том, что во многих учреждениях в штаты целого ряда подразделений входят должности, выполняющие различающиеся функции. Например, зачастую штаты сотрудников операционного блока входят в состав хирургического отделения, хотя на самом деле операционный блок обслуживает операции, выполняемые не только хирургическим отделением, но и другими отделениями хирургического профиля (травматологическое отделение, гинекологическое, урологическое и т.д.). Соответственно, для оценки затрат на лечение хирургических больных нельзя все затраты оперблока относить только на хирургическое отделение - их нужно разнести между всеми отделениями хирургического профиля, а возможно, и подразделениями поликлинического звена, пользующихся оперблоком (например, это может быть Центр амбулаторной хирургии). Аналогичная ситуация касается реанимационного отделения, если в его состав входят ставки, необходимые для проведения анестезии и т.д.

Начисления на оплату труда.

Начисления на оплату труда осуществляются пропорционально размеру оплаты труда.

Продукты питания

Затраты на продукты питания могут распределяться несколькими способами:

1. пропорционально количеству порций;

2. пропорционально количеству койко-дней;

3. пропорционально количеству порций или койко-дней с учетом затрат на 1 порцию или койко-день.

Различия в количестве порций и койко-дней связаны с тем, что количество порций приготавливаемой пищи определяется по предварительной заявке и, как правило, не совпадает с количеством проведенных койко-дней из-за целого ряда факторов:

- преждевременное выбытие пациента (самовольный уход, выписка из-за нарушений пациентом правил пребывания в стационаре, смерть и т.д.);

- поступление новых пациентов и т.д.

Третий способ (распределение затрат на продукты питания пропорционально количеству порций или койко-дней с учетом затрат на 1 порцию или койко-день) основывается на учете различий затрат на питание пациентов, поступающих по различным каналам (бюджет, ОМС, платные услуги, добровольное медицинские страхование и т.д.). С учетом финансовой обеспеченности каждого источника финансирования, уровень питания может быть различным. Как правило, более высокие затраты на питание характерны для коммерческих больных, к тому же они могут различаться, например, в зависимости от программы страхования (стандартная программа или программа для VIP-контингентов). Поэтому при данном методе распределения затрат нужно знать не только уровень затрат на 1 порцию или койко-день, но и их удельный вес.

Отметим, что при неизменном уровне затрат на питание пациентов (в расчете на 1 порцию или койко-день) особых проблем не возникает - можно использовать метод прямого счета: перемножить стоимость порции (или затраты на питание в расчете на 1 койко-день) на их количество. Однако, если за указанный период происходило периодическое изменение уровня затрат, прямой метод может оказаться неосуществимым. В этом случае можно использовать метод коэффициентов.

Общая формула распределения затрат на питание по конкретному источнику финансирования (Зi) может быть выражена в следующем виде:

             Сумма затрат на питание

     Зi = ------------------------------- х Кi х Niк/д

               Сумма (Кi х Niк/д)

где:

Зi - затраты по i-тому источнику финансирования (например, по платным услугам);

Сумма затрат на питание - сумма затрат на питание по всем источникам финансирования (по учреждению или отделению в целом);

Сумма (Кiк/д х Niк/д) - сумма произведений коэффициента затрат на питание по каждому источнику финансирования (в расчете на 1 койко-день) на количество койко-дней, проведенных пациентами по каждому источнику финансирования;

Кiк/д х Niк/д - произведение коэффициента затрат на питание (в расчете на 1 койко-день) на количество койко-дней, проведенных пациентами по данному конкретному источнику финансирования.

N - число койко-дней;

К - коэффициент, отражающий уровень затрат на 1 койко-день по данному конкретному источнику финансирования.

Аналогично находятся затраты пропорционально количеству порций.

Приведем условный пример. Пусть:

- общая сумма затрат на продукты питания по отделению в месяц составила 40 000 руб.;

- коэффициент на питание пациента в системе ОМС, т.е. К = 1,0;

- коэффициент на питание пациента в системе ДМС, т.е. К = 1,5;

- количество койко-дней, проведенных пациентами в системе ОМС, т.е. Nомс = 700;

- количество койко-дней, проведенных пациентами в системе ОМС, т.е. Nдмс = 60.

Тогда затраты на питание пациентов в системе ОМС составят:

            Сумма затрат на питание

   Зомс =   -----------------------------------  х Комс х N(омс)к/д  =

            Комс х N(омс)к/д + Кдмс х N(дмс)к/д

   40 000

= --------  х 700 = 35 443

  700 + 90

Оставшаяся часть затрат на продукты питания падает на систему ДМС (40 000 - 35 443 = 4557 руб.).

При этом затраты на 1 койко-день по ОМС составили 50,6 руб. (35 443 : 700 к/д = 50,6 руб.,) а по ДМС - 76 руб. (4557 : 60 к/д = 76 руб.).

Коммунальные услуги

Коммунальные расходы (отопление, водоснабжение, электроэнергия и т.д.) всегда относятся к затратам, первоначально относимым на учреждение или основное структурное подразделение (стационар, поликлиника и т.д.) в целом. Между тем, при экономическом анализе, ценообразовании обычно стоит задача нахождения затрат на конкретное отделение (терапевтическое, хирургическое и т.д.), отдельный кабинет, на 1 кв.м. площади, на 1 услугу и т.д. К тому же зачастую мы имеем дело с ЛПУ, включающими в себя и стационар, и поликлинику, и другие подразделения. Счета же за отопление, водоснабжение, электроэнергию и ряд других услуг обычно выставляются на ЛПУ в целом. Поэтому сначала требуется разнести их на основные подразделения (стационар, поликлинику и т.д.) и лишь потом на конкретные отделения (терапевтическое, хирургическое и т.д.), службы, должности. Обращаем внимание на то, что в данном случае мы проводим различия между терминами "подразделения" и "отделения", тогда как в других случаях мы обычно используем их как синонимы.

На практике чаще всего расходы на коммунальные услуги включают в накладные расходы и распределяют пропорционально фонду заработной платы основного персонала. Такой подход имеет право на существование, но он не отличается высокой точностью. Поэтому распределение этой группы расходов по подразделениям, отделениям целесообразно производить пропорционально доле расходов соответствующих видов ресурсов (воды, электроэнергии и т.д.), приходящейся на соответствующие подразделения. В свою очередь, определение этой доли может происходить по различным признакам. Так доля потребляемой электроэнергии может определяться по одному из следующих вариантов:

1). Пропорционально занимаемым площадям или кубатуре;

2). Пропорционально количеству коек, кабинетов, должностей и т.д. (если известна сумма, затрачиваемая конкретно на стационар, поликлинику и т.д.);

3). Пропорционально потребляемой электроэнергии исходя из количества установленного оборудования, номинальной потребляемой мощности и режима работы оборудования;

4). По показателям электросчетчиков.

При этом может рассчитываться:

- либо доля подразделения (стационар, поликлиника и т.д.) в общей сумме потребляемой всем учреждением электроэнергии - в этом случае расход по этой статье ведется в расчете на 1 койко-день стационара в целом, 1 посещение по поликлинике в целом;

- либо рассчитываться доля конкретного отделения внутри подразделения - в этом случае расход ведется в расчете на 1 койко-день, 1 посещение по конкретному отделению, службе.

Если расчеты сделаны на подразделение, то затраты по отделениям стационара можно разнести пропорционально количеству коек, по службам поликлиники - пропорционально количеству врачей и т.д.

Когда рассчитана соответствующая доля, затраты на электроснабжение подразделения (отделения) находятся умножением суммы платежей за электроэнергию на долю подразделения (отделения) в общей сумме платежей.

Делением стоимости расходов на электроэнергию, отнесенных на данное подразделение (отделение), на соответствующее плановое количество койко-дней, посещений и т.д. находится стоимость расходов на электроэнергию в расчете на 1 койко-день, посещение и т.д.

Формулу расчета затрат по электроэнергии на единицу услуг (Ээ) можно представить в следующем виде:

               Сэл х Dp х Do

       Ээ =  ---------------------

                      O

где:

Сэл - сумма затрат по электроэнергии на учреждение;

Dp - доля подразделения в сумме платежей по учреждению;

Do - доля затрат отделения в подразделении;

O - объем оказанных услуг.

Аналогично могут рассчитываться затраты по отоплению, водоснабжению и т.д. Только вместо потребляемой электроэнергии будут соответственно фигурировать показатели потребляемой тепловой энергии, количество кранов, лифтов и т.д.

Учитывая большой удельный вес в хозяйственных расходах затрат на отопление, электроэнергию, водоснабжение целесообразно эти виды расходов рассчитывать отдельно. Другие же виды расходов, которые требуется разнести по подразделениям (отделениям) можно разнести суммарно, пропорционально занимаемым площадям или по другому основанию.

Коснемся практической стороны этого вопроса, который осложняется тем, что кроме основных площадей (корпусов), непосредственно относящихся к тем или иным подразделениям, в ЛПУ может иметься значительное количество вспомогательных корпусов: пищеблок, прачечная, гараж, хозяйственные постройки и т.д. Данные площади должны быть распределены между основными подразделениями.

При этом следует учесть следующие соображения. Пищеблок целесообразно целиком отнести на стационарную службу. При наличии нескольких стационарных корпусов площадь пищеблока разносится пропорционально площадям этих корпусов или количеству коек в них (койко-дней). Площадь прачечной можно разнести между основными корпусами с учетом количества используемого белья (например, по весу), количества коек и т.д. Аналогичные критерии при необходимости можно найти и к ряду других помещений (гараж - пропорционально числу автомобилей, обслуживающих те или иные подразделения, корпус отделения переливания крови - пропорционально потребляемой крови и т.д.). Оставшиеся корпуса (в первую очередь это относится к хозяйственным) можно разнести пропорционально площади основных корпусов.

Приведем расчет распределения вспомогательных должностей на примере Центральной районной больницы (таблица 1).

Таблица 1.
Распределение вспомогательных площадей

Подразделения	Основная площадь		Отнесено вспомогательных площа- дей, кв.м	Итого, кв.м
	кв.м	%
Стационар	12 785	41,1	1625	14 410
Поликлиника	8665	27,8	1099	9764
Роддом	8713	28,0	1107	9820
Скорая помощь	960	3,1	123	1083
Всего	31 123	100,0	3954	35 077

Вопрос распределения медикаментов по подразделениям или источникам финансирования будет рассмотрен отдельно.

Методы распределения косвенных (накладных) расходов

Проблема распределения затрат между различными подразделениями медицинского учреждения может быть разделена на две части:

1. Распределение косвенных (накладных) расходов (отнесение на то или иное подразделение коммунальных затрат и т.д.);

2. Распределение между основными подразделениями учреждения, непосредственно оказывающими услуги, затрат тех подразделений, которые лишь обслуживают основную деятельность и непосредственно не оказывают услуги потребителям (администрация, хозяйственная служба и т.д.).

В первом случае мы будем говорить в основном о косвенных методах распределения затрат, которые характерны для накладных расходов. Поэтому косвенные и накладные расходы будут использоваться как синонимы (тем не менее, не стоит забывать, что это несколько различные понятия). Косвенные (накладные) расходы распределяются пропорционально выбранной базе. Существует несколько способов (методов) разнесения накладных расходов на отдельные подразделения или виды оказываемых услуг. Заметим, что эти методы могут касаться распределения не только накладных, но и основных затрат, распределяемых косвенным способом. Другими словами, правильнее было бы называть их методами распределения косвенных расходов.

Вторая часть по сути представляет собой процесс перевода основных затрат вспомогательных подразделений в накладные расходы основных подразделений (непосредственно оказывающих услуги).

Методология распределения затрат состоит из трех основных частей:

1. расчет прямых затрат во всех центрах затрат;

2. определение основания для распределения затрат;

3. распределение расходов вспомогательных центров (подразделений).

Расчет прямых затрат по подразделениям.

Распределение затрат начинается с того, что все расходы медицинского учреждения расписываются по затратным центрам. Рассмотрим для примера хирургическое отделение. К прямым затратам хирургического отделения относятся заработная плата штатных сотрудников с начислениями. К прямым затратам также относят затраты на расходные материалы, лекарственные препараты, продукты питания, мягкий инвентарь и другие расходы, находящиеся под непосредственным контролем хирургического отделения, и обычно считающиеся его затратами. При таком подходе все расходы, которые прямо несет данное отделение, рассматриваются как прямые затраты, даже если они прямо не связаны с обслуживанием отдельных пациентов.

Определение основания для распределения затрат.

Следующим этапом является распределение затрат вспомогательных центров по различным центрам доходов. Необходимо выбрать базовую единицу, которая служила бы основанием для распределения расходов каждого конкретного затратного отделения по доходным центрам, которые пользуются его услугами. Основным принципом распределения является следующее: большая часть затрат вспомогательного подразделения должна быть отнесена на счет того доходного центра, который наиболее часто пользуется его услугами. Если затраты распределены неправильно, то можно прийти к ошибочному заключению о том, что отделение теряет деньги, в то время как на самом деле это не так, или, что пациенты, которых обслуживает одно отделение могут субсидировать пациентов, обслуживаемых другим отделением. Приведем конкретные примеры. Если выбрать в качестве основы для распределения коммунальных затрат такие показатели как доля подразделения в общем объеме финансирования, то на реанимационное отделение, имеющее высокие затраты, будет отнесена большая доля коммунальных платежей, хотя реально площади, занимаемые реанимационным отделением (а, следовательно, и коммунальные расходы) обычно невелики. Такой выбор основания для распределения затрат нельзя признать удачным. Другой пример - распределение затрат внутрибольничной аптеки на подразделения стационара пропорционально стоимости выдаваемых медикаментов. На первый взгляд, такой вариант возможен. Однако в данном случае речь идет о таких видах затрат аптеки как заработная плата работников аптеки с начислениями (объем списания которых зависит прежде всего от объема работ, выполняемых для конкретного отделения), коммунальные платежи, хозяйственные расходы и т.д. Собственно стоимость выдаваемых на отделение медикаментов не играет особой роли в распределении затрат аптеки. Поэтому распределение затрат внутрибольничной аптеки на подразделения стационара пропорционально стоимости выдаваемых медикаментов приведет к тому, что наибольшие затраты выпадут на реанимационное отделение, тогда как номенклатура выдаваемых медикаментов и их количество могут быть невелики - высока только их стоимость. Этот вариант также нельзя признать удачным.

Следующая таблица иллюстрирует возможные альтернативные критерии распределения расходов нескольких избранных вспомогательных подразделений (центров затрат).

Таблица 1.
Альтернативные основы начисления затрат

Центр затрат	Подразделения, на которые распреде- ляются расходы	Альтернативные основы начисления
		Вариант 1.	Вариант 2.	Вариант 3.
Хозяйственная служба	Все	Площади	Количество часов об- служивания	Численность работников
Администрация	Все	Численность работ- ников	Фонд заработной пла- ты	Суммарные затраты
Техническое обслуживание	Все подразделения, имеющие оборудова- ние	Площади	Стоимость оборудова- ния	Время использования оборудования
Прачечная	Все подразделения, пользующиеся бе- льем	Вес белья	Количество (единицы) белья	Численность работников (для поликлиники); чис- ло коек
Гараж	Все	Пройденное машинами расстояние	Затраты времени	Численность работников или коек
Пищеблок	Отделения стацио- нара, имеющие кой- ки	Количество порций	Койко-дни	-
Регистратура	Подразделения по- ликлиники	Количество пациен- тов	Количество посещений	Кол-во часов регистра- ции
Приемное отде- ление	Отделения стацио- нара, имеющие кой- ки	Количество поступи- вших пациентов	Количество выписан- ных пациентов	Количество пользованных пациентов
Отделение пе- реливания кро- ви	Все подразделения, использующие кровь или ее компоненты	Объем потребляемой крови (компонентов)	Стоимость потребляе- мой крови (компонен- тов)	-
Коммунальные услуги	Все	Показания счетчиков	Площади или объемы помещений	Время использования по- мещений
Канцелярские расходы	Все	Численность работ- ников	Фонд заработной пла- ты	Суммарные затраты

Как видим, всегда существуют альтернативные основания для распределения затрат. Каждая альтернатива имеет свои преимущества и недостатки, и конечный выбор зависит от конкретных условий.

Если мы знаем значения этих баз (оснований), то у нас имеется вся информация, необходимая для распределения затрат. Остается выбрать метод распределения затрат.

Существует несколько основных методов распределения затрат накладных (косвенных) расходов:

1. Распределение суммарных накладных расходов пропорционально доле накладных расходов в фонде заработной платы основных подразделений или доле накладных расходов в общей сумме затрат при помощи коэффициента накладных расходов.

2. Распределение суммарных накладных расходов пропорционально фонду заработной платы (как разновидность - пропорционально соотношению между собой фондов заработной платы основных клинических подразделений).

3. Независимое (самостоятельное, прямое) распределение отдельных видов накладных расходов.

4. Пошаговый (ступенчатый) метод распределения затрат.

5. Одновременное распределение затрат.

Рассмотрим эти методы распределения затрат на условном упрощенном примере. Допустим для простоты, что в медицинском учреждении имеется три вспомогательных подразделения (центра) и два основных клинических отделения стационара (доходные центры). Наименования центров и прямые затраты на их содержание отражены в таблице 2.

Таблица 2.
Подразделения медицинского учреждения
и прямые затраты на их содержание, тыс. руб.

Центр затрат	Прямые затраты
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300
Администрация	200
Пищеблок	100
Доходные центры
Терапия	500
Хирургия	600
Итого затрат	1700

Следует обратить внимание на то, что все затраты вспомогательных подразделений и затраты доходных подразделений обозначены как прямые. Накладными (косвенными) затраты данные затраты вспомогательных подразделений станут только с точки зрения основных клинических отделений (доходных центров).

1. Распределение суммарных накладных расходов пропорционально доле
накладных расходов в фонде заработной платы основных подразделений или
доле накладных расходов в общей сумме затрат при помощи коэффициента
накладных расходов

При этом методе накладные расходы обычно рассчитываются в процентном отношении к заработной плате основных отделений (доходных центров) или к прямым затратам основных подразделений. Эта доля находится в целом для учреждения как отношение суммы смет (расходов) вспомогательных подразделений (отделение переливание крови, стерилизационная, молочная кухня, хозяйственные службы и т.д.) к заработной плате или полным прямым затратам доходных центров (зарабатывающих подразделений): стационар, поликлиника и т.д.

Суть метода заключается в нахождении коэффициента накладных расходов (в нашем случае составил 54,55% к стоимости основных затрат доходных центров - таблица 3). Зная коэффициент накладных расходов найти сумму накладных расходов, приходящихся не только на подразделение, но и на конкретную услугу, не представляет особого труда. Для этого затраты доходного центра (полные или на единицу услуг) умножаются на полученный коэффициент. Так для получения суммы накладных расходов терапевтического отделения мы затраты этого отделения (500 тыс. руб.) умножаем на коэффициент накладных расходов (54,55% или 0,5455) и получаем 273 тыс.руб.

Аналогично можно найти размер накладных расходов, приходящихся на отдельную услугу. Например, если основные затраты, связанные с оказанием какой-либо услуги, составляют 100 рублей, то накладные расходы составят 54,55 руб. (100 руб. х 0,5455), а общая цена услуги - 154,55 руб.

Таблица 3.
Распределение суммарных накладных расходов пропорционально
их доле в прямых затратах основных подразделений, тыс. руб.

Центр затрат	Прямые затраты	Отношение накладных затрат к основным (в %)	Сумма накладных расходов по основ- ным отделениям	Сумма затрат доходных цент- ров
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300	600:1 100 х 100 = 54,55	-	-
Администрация	200		-	-
Пищеблок	100		-	-
Итого накладные	600		600	-
Доходные центры
Терапия	500		273	773
Хирургия	600		327	927
Итого основные	1100		-	-
Итого затрат	1700		-	1700

Другая разновидность этого метода - отнесение суммы накладных расходов (в нашем случае, суммы затрат вспомогательных центров) к суммарному фонду оплаты труда доходных центров. Если исходить из того, что фонд суммарной оплаты труда доходных центров (подразделений) составляет 400 тыс.руб., то коэффициент накладных расходов составит 600 : 400 х 100 = 150%. В этом случае для получения полной цены коэффициент накладных расходов мы будем применять не к полным основным затратам, а только к фонду оплаты труда. Поэтому, если фонд оплаты труда в стоимости услуги составит 60 рублей, то полная стоимость услуги составит 60 + (60 х 1,5) = 150 руб.

Это самый простой и самый распространенный метод, который, однако, не обеспечивает высокой точности. В частности, если речь идет о центральной районной больнице, имеющей в своем составе поликлинику, то затраты пищеблока при этом методе будут распределены и на поликлинику, завысив тем самым ее расходы за счет накладных. Затраты же стационара будут занижены из-за того, что часть затрат пищеблока будет необоснованно перенесена на поликлинику.

2. Распределение суммарных накладных расходов пропорционально
фонду заработной платы

В данном случае находится отношение (доля) размера накладных расходов к фонду заработной платы работников основных подразделений. Предположим, что фонды заработной платы терапевтического и хирургического отделений совпадают и составляют по 300 тыс.рублей. Тогда доля накладных расходов составит 100% (600 : 600 х 100). Далее, умножая фонд заработной платы каждого из отделений на долю накладных расходов, находится сумма накладных расходов, относимая на каждое из отделений (таблица 4).

Это традиционный - наиболее распространенный способ разнесения накладных расходов.

Таблица 4.
Распределение суммарных накладных расходов пропорционально
фонду заработной платы основных подразделений, тыс. руб.

Центр затрат	Прямые зат- раты	Показатели базы распределения затрат (ФЗП)	Процент накладных расходов (600 : 600 х 100)	Сумма накладных расходов по отде- лениям	Сумма затрат доходных цент- ров
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300	-	-	0	-
Администрация	200	-	-	0	-
Пищеблок	100	-	-	0	-
Итого накладные	600				-
Доходные центры
Терапия	500	300	-	300	800
Хирургия	600	300	-	300	900
Итого основные	1100	100	100	600
Итого затрат	1700				1700

Существует и модифицированная разновидность этого способа - распределение суммарных накладных расходов пропорционально соотношению между собой фондов заработной платы основных клинических подразделений (таблица 4а). Следует обратить внимание на то, что 100% в данном случае - это не доля накладных расходов, а общая сумма доли затрат двух отделений.

Заметим, что в отличие от него (а также от предыдущего метода), мы используем не коэффициент накладных расходов, а соотношение фондов заработной платы. Поэтому этот метод удобен для распределения полных затрат вспомогательных центров по основным клиническим подразделениям (доходным центрам), но не может использоваться для непосредственного нахождения накладных расходов на конкретную услугу.

Таблица 4а.
Распределение суммарных накладных расходов пропорционально
соотношению между собой фондов заработной платы основных клинических
подразделений, тыс. руб.

Центр затрат	Прямые зат- раты	Показатели базы распределения затрат (ФЗП)	Доля затрат (в %)	Сумма накладных расходов по отде- лениям	Сумма затрат доходных цент- ров
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300	-	-	0	-
Администрация	200	-	-	0	-
Пищеблок	100	-	-	0	-
Итого накладные	600				-
Доходные центры
Терапия	500	300	50	300	800
Хирургия	600	300	50	300	900
Итого основные	1100	600	100	600
Итого затрат	1700				1700

Обе эти разновидности являются также достаточно простыми методами, которые, однако, также не обеспечивают высокой точности. Ведь если распределить затраты на обеспечение работы доходных центров равномерно, тогда некоторым из них будут приписаны затраты больше или меньше тех, которые он действительно несет. Дело в том, что чем выше значение выбранной базы - тем больше накладных расходов все видов упадет на данное подразделение, если даже в реальности это не так. Причина относительно низкой точности данного метода заключается именно в том, что используется одно основание (одна база) распределения для всех подразделений, которая не всегда является подходящей для всех подразделений. Например, для распределения затрат пищеблока между терапевтическим и хирургическим отделениями стационара гораздо важнее количество порций или койко-дней, чем фонд заработной платы этих отделений.

3. Независимое (самостоятельное, прямое) распределение
отдельных видов накладных расходов

В основе данного метода лежит независимое (самостоятельное, прямое) распределение каждого вида накладных расходов (затрат вспомогательных подразделений) между каждым из доходных центров (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями). При этом для распределения каждого вида накладных расходов (или расходов каждого вспомогательного подразделения) могут использоваться свои показатели (базы). Индивидуальный подбор базы обеспечивает более высокую точность и одновременно более высокую сложность по сравнению с предыдущим методом. Тем не менее, и этот метод имеет свои недостатки, поскольку затраты вспомогательных подразделений распределяются только на основные клинические подразделения. Это означает, что не учитывается объем работы, выполняемый одними вспомогательными подразделениями для других вспомогательных подразделений. Например, администрация медицинского учреждения пользуется услугами хозяйственной службы, и наоборот. Рассмотрим базы распределения затрат в таблице 5.

Таблица 5.
Прямые затраты и базы распределения затрат

Центр затрат	Прямые затраты, тыс.руб.	База распределения затрат
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300	Площадь
Администрация	200	Численность работников
Пищеблок	100	Число порций
Доходные центры
Терапия	500	-
Хирургия	600	-
Итого затрат	1700	-

Рассмотрим распределение затрат каждой из вспомогательных служб пропорционально выбранной базе (таблица 6).

Таблица 6.
Распределение затрат вспомогательных подразделений
между доходными центрами

Центр затрат	Значение показателя базы распределения затрат (в абсолютном выражении и в процентах)			Значение показателя базы рас- пределения затрат (в тыс. руб.)			Всего распреде- ленных затрат, тыс.руб.
	Хоз. служба (Площадь)	Администра- ция (Числе- нность ра- ботников)	Пищеблок (чис- сло порций)	Хоз. служ- ба	Админис- трация	Пищеблок
Доходные центры
Терапия	600 = 50%	32 = 40%	450 = 45%	150	80	45	275
Хирургия	600 = 50%	48 = 60%	550 = 55%	150	120	55	325
Итого	1200 = 100%	80 = 100 %	1000 = 100%	300	200	100	600

Итоги распределения затрат (с учетом прямых затрат) отражены в таблице 7.

Таблица 7.
Итоги перераспределения затрат, тыс. руб.

Центр затрат	Прямые затраты	Распределенные затраты	Всего затрат
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300	-	-
Администрация	200	-	-
Пищеблок	100	-	-
Доходные центры
Терапия	500	275	775
Хирургия	600	325	925
Итого затрат	1700	600	1700

4. Пошаговый (ступенчатый) метод распределения накладных расходов

Суть метода пошагового (ступенчатого) распределения затрат состоит в том, что распределение расходов происходит поэтапно - поочередно. Сначала распределяются затраты первого подразделения на все остальные подразделения (кроме самого этого подразделения), затем аналогично затраты второго подразделения и т.д. Важной особенностью этого метода является то, что затраты каждого вспомогательного подразделения распределяются не только на основные клинические подразделения (доходные центры), как это было в двух предыдущих рассмотренных методах, но и на другие вспомогательные центры, для которых этим подразделением выполняются определенные работы (например, хозяйственная служба обслуживает не только основные клинические подразделения, но и администрацию, гараж, пищеблок и т.д.). Таким же образом затраты следующего вспомогательного подразделения распределяются между всеми оставшимися подразделениями (как клиническими, так и вспомогательными). При этом каждое вспомогательное подразделение, затраты которого уже были распределены на предыдущем этапе, не участвует в последующих этапах распределения. Зато к прямым затратам основных клинических и вспомогательных подразделений добавляется часть затрат других вспомогательных подразделений, распределяемых на каждом этапе. Таким образом, затраты каждого вспомогательного подразделения распределяются шаг за шагом (отсюда и происходит названия пошагового метода) между уменьшающимся числом подразделений ступенчато (отсюда второе название этого метода) пока не дойдет очередь до последнего вспомогательного подразделения, затраты которого будут распределены уже только между основными клиническими подразделениями (доходными центрами).

Этот метод обеспечивает более высокую точность по сравнению с приведенными ранее методами и одновременно является более сложным, более трудоемким.

При использовании данной методики важно правильно выбрать этапность распределения. Вначале обычно распределяют затраты вспомогательных подразделений, обслуживающих все без исключения подразделения медицинского учреждения. Примерами таких подразделений являются, например, администрация, хозяйственная служба. При этом обычно начинают с самой затратной службы (подразделения), а за ней следуют другие подразделения (центры), предоставляющие меньший объем услуг (по нисходящей). В самом конце распределяются затраты подразделений, обслуживающих только клинические подразделения или только часть клинических подразделений. Например, пищеблок обслуживает только отделения стационара, имеющие койки (за исключением реанимационного).

Рассмотрим методику пошагового (ступенчатого) распределения с применением тех же самых данных, которые использовались в предыдущих случаях распределения затрат. Выбранная нами последовательность распределения затрат отражена на рисунке 1. Этапы распределения пронумерованы (N 1, N 2, N 3).

 Вспомогательные центры затрат                    Доходные центры затрат

                                          N 2

                    /--------------------------------------------\

                    | /----------------------------\             |

                    | | /-------------\            |             |

                    | | |                                      

/-----------\   /-------------\   /--------\   /-------\   /------------\

| Хоз.служба|   |Администрация|   |Пищеблок|   |Терапия|   |  Хирургия  |

\-----------/   \-------------/   \--------/   \-------/   \------------/

    | | | |   N 1                  | |    N 3               

    | | | \-----------/            | | \-----------/ |       |   |

    | | \--------------------------/ \---------------+-------/   |

    | |                                              |           |

    | \----------------------------------------------/           |

    \------------------------------------------------------------/

Рис. 1. Последовательность распределения затрат

Далее необходимо выбрать базы (основания) распределения затрат. В таблице 8 отражены основания (базы) для распределения затрат и значения этих баз для каждого подразделения. Значения баз указаны в абсолютном значении и в процентном отношении от общего значения. Так "600 = 30%" в ячейке на пересечении столбца "Хоз.служба" и строки "Администрация" означает, что площадь, занимаемая администрацией, составляет 600 кв.м., что соответствует 30% всех площадей. Соответственно, 30% всех затрат хозяйственной службы будет приходиться на администрацию, что отражено уже в следующей таблице.

Затраты хозяйственной службы не распределяются на саму хозяйственную службу, поэтому в графе, образованной на пересечении соответствующего столбца и строки стоит прочерк.

На следующем этапе затраты администрации распределяются на пищеблок, терапию и хирургию. Как видим, затраты администрации не распределяются на саму администрацию и на хозяйственную службу (затраты которой уже были распределены ранее и которые поэтому больше не участвует в распределении). Поэтому здесь также стоят прочерки.

На последнем этапе аналогично распределяются затраты пищеблока - уже только на оставшиеся два основных отделения (доходных центра) - терапию и хирургию (таблица 8).

Таблица 8.
Прямые затраты и основания для их распределения

Центр затрат	Прямые затраты, тыс.руб.	Основание для распределения
		Хоз.служба (кв.м)	Администрация (численность работников)	Пищеблок (кол-во порций)
Вспомогательные центры
Хоз. служба	300	-	-	-
Администрация	200	600 = 30%	-	-
Пищеблок	100	200 = 10%	20 = 20%	-
Доходные центры
Терапия	500	600 = 30%	32 = 32%	450 = 45%
Хирургия	600	600 = 30%	48 = 48%	550 = 55%
Итого затрат	1700	2000 = 100%	100 = 100%	1000 = 100%

Завершающим этапом пошагового распределения затрат является распределение затрат всех вспомогательных центров по различным центрам дохода на основании базовой единицы, определенной на втором этапе. Так, при распределении затрат хозяйственной службы (они взяты в квадратные скобки), они распределяются в пропорциях (в %), показанных в предыдущей таблице. При этом в итоговой строке стоит ноль. Это означает, что затраты этого подразделения больше не будут участвовать в распределении. Как только затраты одного из вспомогательных распределены, центр "списывается". К "списанному" центру уже нельзя отнести никакие другие затраты. Одновременно к затратам оставшихся подразделений (графа "Промежуточный итог") добавляются затраты распределенного центра. В конце концов, как показано на нижеследующей таблице 9, остаются только центры доходов.

Таблица 9.
Отнесенные затраты, тыс. руб.

Центр затрат	Прямые за- траты	Хоз. служба	Промежуточный итог	Админи- страция	Промежуточный итог	Пищеблок	Итого затрат
Вспомогательные центры
Хоз. Служба	300	(300)	0	0	0	0	0
Администрация	200	90	290	(290)	0	0	0
Пищеблок	100	30	130	58	188	(188)	0
Доходные центры
Терапия	500	90	590	93	683	85	768
Хирургия	600	90	690	139	829	103	932
Итого затрат	1700	0	1700	0	1700	0	1700

Следует обратить внимание на один важный момент. Если какое-либо вспомогательное подразделение, обслуживая основные клинические подразделения медицинского учреждения, одновременно оказывает и определенный объем услуг для сторонних организаций (например, для соседнего амбулаторно-поликлинического учреждения, которое нуждается в небольших объемах продуктов для питания пациентов дневного стационара, но не имеет своего пищеблока), то в вышеуказанный механизм пошагового распределения необходимо внести некоторые коррективы. На основные клинические отделения самого данного медицинского учреждения (в нашем случае терапевтического и хирургического отделения) следует относить не все затраты пищеблока, а за вычетом тех затрат, которые падают на обслуживание сторонних организаций.

5. Одновременное распределение затрат

Данный метод распределения затрат основан на математическом методе - решении системы линейных уравнений. Это позволяет наиболее точным образом произвести перераспределение затрат вспомогательных подразделений между основными клиническими подразделениями (доходными центрами). Однако, учитывая, что использование сложного математического аппарата, а также соответствующего программного обеспечения, требующегося при данном методе, не является широко распространенным в медицинских учреждениях, мы не будем подробно рассматривать этот метод.

Сопоставление результатов применения различных методов распределения
накладных расходов

Итак, мы рассмотрели пять основных метода распределения затрат (четыре из них на конкретных цифровых примерах) и увидели, что итоговые значения затрат основных клинических отделений при использовании разных методов довольно сильно различаются (таблица 10). Соответственно, различными будут значения показателей эффективности деятельности этих отделений, уровень цен и т.д. Все это еще раз наглядно демонстрирует важность правильного выбора методики распределения накладных (косвенных) расходов.

Таблица 10.
Значения затрат основных клинических отделений с учетом
перераспределенных затрат вспомогательных подразделений
(накладных расходов), тыс. руб.

	Метод 1	Метод 2	Метод 3	Метод 4
Доходные центры	Распределение при помощи коэффициента накладных расходов затрат	Распределение суммар- ных накладных пропор- ционально фонду зара- ботной платы	Независимое (само - стоятельное, прямое) распределение	Пошаговый (ступен- чатый) метод
Терапия	773	800	775	768
Хирургия	927	900	925	932
Итого затрат	1700	1700	1700	1700

Ф.Н. Кадыров,

д.э.н., заместитель главного редактора журнала

"Менеджер здравоохранения", N 3, март 2008 г.