НДС и уступка денежных требований (С.И. Титова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2008 г.)

НДС и уступка денежных требований

Уступка требования - это сделка, по которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается им другому лицу (новому кредитору) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В российской деловой практике наиболее распространена уступка по денежному обязательству, то есть уступка требования уплаты денег. Обязательство по уплате денег может вытекать из различных возмездных договоров, в том числе купли-продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ, предоставления займов в денежной форме.

Заключение договора уступки по денежному обязательству позволяет продавцу товаров (работ, услуг) своевременно получать оборотные средства, при этом новый кредитор приобретает финансовые вложения с целью дальнейшего извлечения дохода. Кроме того, часто встречается уступка заимодавцем требований по договорам займа как способ управления денежными потоками в группе компаний.

В этом материале рассмотрены особенности исчисления НДС по указанным операциям на практических примерах.

Часто договор уступки требования называют договором цессии, при этом сторонами договора - кредитором (уступающим требование) и новым кредитором (приобретающим требование) - будут, соответственно, цедент и цессионарий. Несмотря на то, что в российском гражданском законодательстве эти термины не используются в отношениях сторон при переходе прав кредитора к другому лицу (гл. 24 ГК РФ), они, являясь международными*(1), широко распространены в судебной практике и специальной литературе.

Право (требование) по денежному обязательству в соответствии с гражданским законодательством относится к имущественным правам. Общего определения имущественных прав как объекта налогообложения в НК РФ нет*(2). Однако в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ указано, что передача имущественных прав является объектом обложения НДС, при этом уступка денежных требований классифицируется как один из видов передачи имущественных прав - данный вывод следует и из действующей с 01.01.2006 редакции ст. 155 НК РФ, которая называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав" и описывает правила исчисления НДС в случаях заключения договора цессии. Ниже будут рассмотрены некоторые из них, в частности: налогообложение первичной уступки денежного требования, вытекающего из облагаемых либо не облагаемых НДС операций, а также налогообложение последующей уступки таких денежных требований.

Исчисление НДС при первичной уступке денежного требования

Под первичной уступкой денежного требования понимается уступка права (требования) по денежному обязательству, совершаемая лицом, которое приобрело это право на основании договора, заключенного с должником. Рассмотрим первичную уступку, когда передается дебиторская задолженность, возникшая у цедента в результате совершения операций по реализации, которые подлежат обложению НДС.

В пункте 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Эти особенности описаны в ст. 155 НК РФ, в п. 1 которой указано: в случае уступки дебиторской задолженности налоговая база у цедента в отношении операций по реализации товаров определяется по правилам ст. 154 НК РФ. При этом о необходимости исчисления НДС с операции по передаче имущественного права ничего не говорится. Таким образом, Налоговым кодексом определено, что с реализации товара нужно исчислить НДС при заключении договора цессии, а цессия приравнена к оплате. Данная норма начиная с 01.01.2006 стала бессмысленной, ведь если дебиторская задолженность возникла после указанной даты, НДС по такой реализации должен быть исчислен и уплачен в момент отгрузки.

Получается, что в описываемой ситуации передача имущественного права - объекта налогообложения - есть, а порядок определения налоговой базы Налоговым кодексом для этой операции не установлен. На вопрос, нужно ли цеденту при первичной продаже дебиторской задолженности дополнительно считать НДС с этой операции, можно с уверенностью ответить: "Нет, не нужно". Ведь налоговая база - это необходимый элемент налога, и если не установлен порядок ее определения, то и обязанности платить налог не возникает (п. 1, 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ).

К сожалению, контролирующие органы так не считают. По их мнению, при первичной уступке денежного требования необходимо исчислить НДС, и, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ, они предлагают налогоплательщикам определять налоговую базу как выручку, которая, в свою очередь, равна всем доходам, связанным с расчетами по оплате имущественных прав. Если следовать этим указаниям, то с цены договора цессии налогоплательщик должен дополнительно уплатить в бюджет НДС за счет собственных средств.

Представляется, что данная позиция фискального ведомства не основана на нормах налогового законодательства. Действительно, в п. 2 ст. 153 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав рассчитывается исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Однако налоговая база и выручка для целей исчисления НДС по операциям передачи имущественных прав не одно и то же, и налоговая база не равна выручке! Законодатель для всех облагаемых НДС операций предусмотрел порядок определения налоговой базы, что возвращает нас к ст. 155 НК РФ и отсутствию необходимости исчислять НДС по первичной уступке денежного требования.

Нельзя не отметить, что начисление НДС при первичной уступке денежного требования (она лежит в основе всех факторинговых сделок!) по неоплаченной дебиторской задолженности приведет к двойному налогообложению у продавца. Он, продавая право требования, не преследует цели получения дохода от реализации финансовой услуги, а хочет как можно быстрее получить причитающиеся ему по договору купли-продажи денежные средства.

Требование, вытекающее из необлагаемой НДС реализации

После прочтения п. 1 ст. 155 НК РФ может сложиться впечатление, что порядок налогообложения операций по первичной уступке зависит от того, облагались ли НДС операции по договору между должником и цедентом. Однако анализ этих норм показывает, что для первичной уступки имущественного права порядок определения налоговой базы НК РФ не установлен в принципе, поэтому не имеет значения режим налогообложения НДС операций по "исходному" договору, из которого возникло уступаемое право денежного требования.

В отношении уступки прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, отметим с 1 января 2008 года указанные операции не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения) на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ*(3). Эта норма распространяется (что совершенно логично) и на операции по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Последующая уступка денежных требований

Цессионарий, приобретая требование с целью дальнейшего извлечения дохода, отражает его в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений в сумме расходов на приобретение (п. 2, 8, 9 ПБУ 19/02*(4)). В дальнейшем он может передать это денежное требование по договору цессии новому кредитору либо предъявить его первоначальному должнику для оплаты.

Порядок исчисления НДС для таких ситуаций установлен п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ. Пункт 2 указанной статьи описывает дальнейшую уступку или предъявление должнику денежного требования, вытекающего из облагаемой НДС реализации. Пункт 4 посвящен переуступке или предъявлению должнику любых денежных требований: при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Формулировка указанной нормы представляется странной - объектом обложения НДС является передача, а не приобретение имущественных прав. Непоследовательность законодателя в терминах усложняет понимание и практическое применение налогоплательщиками норм налогового законодательства. Кроме того, Налоговый кодекс не дает определения, кого считать третьими лицами при передаче имущественных прав. Наверное, это любые лица, за исключением тех, кто участвует в исходном (первоначальном) обязательстве первого кредитора и должника. Если такое предположение верно, то п. 4 ст. 155 НК РФ применим, в том числе, к последующей уступке требований, возникших из облагаемой НДС реализации. Но совершенно непонятно, зачем тогда нужен пункт 2 рассматриваемой статьи, так как он устанавливает правила для случая, который описан в ее пункте 4?

Логику законодателей в части установления порядка определения налоговой базы при последующей цессии понять сложно, хорошо еще, что в п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ порядок расчета налоговой базы одинаковый. Налогоплательщику не нужно выбирать норму, которой он будет руководствоваться в конкретной ситуации, когда передает или предъявляет должнику денежное требование, вытекающее из облагаемой НДС реализации.

Что касается денежных требований, вытекающих из операций реализации, не подлежащих обложению НДС, то при их последующей уступке (предъявлении должнику) в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ плательщики НДС будут обязаны исчислить и уплатить в бюджет налог. То же самое можно сказать и об уступке денежных требований, вытекающих из договоров займа (Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58), а также договоров, в которых продавцом товаров (работ, услуг) является неплательщик НДС в силу применения им специального налогового режима. Законодатель так сформулировал указанный пункт, что его действие распространяется на операции по дальнейшей передаче любых денежных требований.

Среди специалистов по налогообложению бытует мнение, что операция по предъявлению к оплате должнику денежного требования не должна облагаться НДС у цедента. В обоснование они приводят следующие доводы: передача имущественного права по договору цессии и предъявление к оплате должнику денежного требования влекут различные гражданско-правовые последствия для сторон. Предъявление к оплате должнику требования нельзя классифицировать как передачу имущественного права, ведь в результате право требования перестает существовать вовсе. Следовательно, и элементы налога (объект налогообложения, налоговая база, порядок ее определения и пр.) по указанным операциям должны быть установлены законодателем отдельно. Между тем ст. 146 НК РФ такой объект налогообложения, как предъявление требования к оплате, не устанавливает, значит, несмотря на то что в ст. 155 НК РФ данная операция неоднократно упоминается, она не должна облагаться НДС и не является операцией по передаче имущественного права.

Автор статьи данные рекомендации не разделяет, а доводы, приводимые в их обоснование, считает некорректными, и вот почему. Как уже было отмечено, НК РФ не разъясняет, что считать передачей имущественных прав. Представляется, что в широком смысле предъявление требования должнику для нового кредитора является передачей имущественного права в соответствии с Налоговым кодексом. С учетом того, что в ст. 155 НК РФ оговорен порядок исчисления налоговой базы для таких ситуаций, у налогоплательщиков нет оснований заявлять о том, что объект налогообложения в данном случае не установлен. Кроме того, нельзя не заметить, что требование к цеденту уплатить НДС с разницы между доходами и расходами при оплате долга должником кажется вполне справедливым. Иначе при переуступке требования налог должен быть уплачен, а при предъявлении должнику - нет, что ведет к неравным условиям налогообложения для цедентов в однотипных ситуациях, когда они извлекают доход от такого финансового инструмента, как право денежного требования.

Итак, из вышеизложенного следует вывод: установленные НК РФ правила исчисления НДС в ситуациях последующей уступки или предъявления должнику денежных требований одинаковы для передачи любых денежных требований третьими лицами. НДС у цедента исчисляется с разницы между доходами и расходами по сделке передачи имущественного права с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Вычет НДС при передаче денежных требований

Операции по передаче имущественных прав облагаются НДС у цедента и могут быть заявлены к вычету у цессионария. Право налогоплательщика - получателя требований на вычет - закреплено в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Сразу оговоримся, что, по нашему мнению, должник при оплате задолженности третьему лицу не может претендовать на вычет НДС, исчисленного третьим лицом (цедентом) в соответствии со ст. 155 НК РФ. Для того чтобы принять такой НДС к вычету, имущественное право, согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, должно быть приобретено для дальнейшего использования в облагаемой НДС деятельности. В случае погашения задолженности такое право сходит на нет, и оно не может быть использовано должником в дальнейшей деятельности - для него (должника) речь идет только о расчетах. Описываемая ситуация зеркальна по отношению к рассмотренной первичной уступке права требования, и кажется логичным, если НДС в соответствии с налоговым законодательством дополнительно не начисляется и не принимается к вычету первым кредитором и должником - участниками исходного договора при первичной уступке и оплате кредиторской задолженности соответственно.

Итак, по общему правилу для получения вычета по НДС одним из обязательных условий является получение цессионарием от цедента счета-фактуры. Порядку составления счетов-фактур посвящена ст. 168 НК РФ, нормы которой, однако, не согласуются с порядком исчисления НДС по цессии. Так, в п. 1 ст. 168 НК РФ указано: при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму налога. При этом в п. 2 данной статьи сказано, что сумма налога исчисляется по каждому виду этих имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен. Если следовать данным требованиям, то при выставлении счета-фактуры цедент должен рассчитать НДС не с разницы между доходами и расходами, как предписывает п. 4 ст. 155 НК РФ, а с применением расчетной налоговой ставки к цене договора цессии! Сумма НДС, исчисленная таким способом, будет больше, соответственно, изменится в сторону увеличения и сумма, подлежащая уплате по договору уступки денежного требования.

Получается, что нормы Налогового кодекса для одной и той же ситуации определения величины НДС при передаче имущественных прав предписывают различный порядок действий, значит, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать наиболее подходящий ему вариант. Конечно, выгоднее следовать указаниям ст. 155, 164 НК РФ, но и в этом случае у цедента могут возникнуть трудности с составлением счета-фактуры, ведь его показатели при передаче денежных требований не будут логически связаны между собой, потому что не установлен специальный порядок заполнения счетов-фактур для таких ситуаций. Поясним сказанное на примере.

Организация "А" приобрела у организации "Б" денежное требование за 100 000 руб., а затем переуступила это требование организации "С" за 150 000 руб. НДС, исчисленный по данной сделке организацией "А" в момент подписания договора с организацией "С" (п. 8 ст. 167 НК РФ), равен 7 627,12 руб. ((150 000 - 100 000) х 18/118).

В счете-фактуре для организации "С" организация "А" должна заполнить как минимум графы 5, 7-9:

Наименование товара (опи- сание выпол- ненных работ, оказанных услуг), иму- щественного права	Единица измере- ния	Коли- чество	Цена (та- риф) за единицу измерения	Стоимость това- ров (работ, ус- луг), имуществе- нных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (ра- бот, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Право требо- вания по до- говору N____ от ________	шт.	1	-	142 372,88	-	18/118	7 627,12	150 000,00
Всего го к оплате:

Выходит, получив счет-фактуру, заполненный в соответствии с требованиями налогового законодательства, цессионарий не может проверить, правильно ли цедент исчислил НДС, предъявляемый им к оплате, ведь суммы, указанные в графах 5, 7 и 8, математически не увязаны между собой. Конечно, это не повод, чтобы цессионарий отказался от своего права на вычет НДС, но при проверке такой счет-фактура, скорее всего, привлечет внимание налоговых органов, которые наверняка проведут проверку отражения в налоговом учете указанных операций у цедента.

От редакции: действительно, на сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения по заполнению счета-фактуры при переуступке денежного требования. Однако мы предполагаем, что в данном случае можно воспользоваться рекомендациями налоговиков по оформлению счета-фактуры при реализации имущества, учтенного с НДС (письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, УФНС по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, от 11.05.2004 N 24-11/31157). В частности, в счете-фактуре, оформляемом при реализации имущественных прав, в графе 1 делается пометка "с межценовой разницы", в графе 5 отражается "межценовая разница" с учетом НДС, в графе 7 - ставка НДС в размере 18/118, в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, в графе 9 - стоимость реализованного имущественного права. В книге продаж по данному счету-фактуре в графе 4 указывается "межценовая разница", включая НДС, в графе 5а - "межценовая разница" без НДС, а в графе 5б - сумма НДС, предъявленная продавцом к оплате покупателю с "межценовой разницы".

Предоплата при передаче денежных требований

Нерешенным остается вопрос, нужно ли цеденту исчислять НДС с аванса, полученного по договору об уступке денежных требований.

В п. 1 ст. 167 НК РФ, посвященном моменту определения налоговой базы, указано: моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день (передачи) имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Однако пункт 8 этой же статьи как раз и предусмотрено иное, а именно: при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. Исчисление НДС с авансов при передаче имущественных прав данной налоговой нормой неустановлено, однако здесь нет и прямого указания на то, что налог при получении предоплаты исчислять ненужно.

Чем руководствоваться налогоплательщику при получении предоплаты? Налоговая инспекция, конечно, будет настаивать на том, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ он обязан исчислить НДС с аванса по договору цессии. Но, опираясь на п. 8 ст. 167 НК РФ, в котором описан предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ иной порядок определения налоговой базы, можем порекомендовать не исчислять НДС с предоплаты по договору передачи денежного требования. К тому же налогоплательщик вправе сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения и противоречия в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.

С.И. Титова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Конвенцию ООН об уступке дебиторской задолженности в международной торговле, принятую 12.12.2001 Резолюцией 56/81 на 85-м пленарном заседании 56-й сессии Генеральной Ассамблеи ООН.

*(2) Если не считать таким определением п. 1 ст. 38 НК РФ: объектом налогообложения может быть иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

*(3) Данный подпункт добавлен в ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ. Указанное изменение вступило в силу с 1 января 2008 года.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.