Система налогообложения государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (Е.А. Бадеева, "Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.)

Система налогообложения государственных образовательных
учреждений высшего профессионального образования

Процесс реформирования действующего налогового законодательства в Российской Федерации затронул и систему налогообложения государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (ГОУ ВПО).

Так, с 1 января 2005 г. утратила силу ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании), гарантирующая образовательным учреждениям государственное финансирование и льготное налогообложение. В частности, образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождались от уплаты всех видов налогов.

Теперь ГОУ ВПО, наряду с другими организациями, при управлении системой налогообложения руководствуются положениями части второй НК РФ, которыми непосредственно для них установлены особенности по исчислению налогов и возможности применения льгот. Рассмотрим их подробнее.

Начнем с того, что ГОУ ВПО являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. По данному налогу они имеют право на ряд льгот и освобождений от налогообложения.

Так, освобождается от налогообложения НДС реализация услуг по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Не подлежат налогообложению НДС научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, осуществляемые за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; а также на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налогообложение по ставке 10% производится при реализации периодических печатных изданий, а именно газет, журналов, альманахов, бюллетеней, иных изданий, имеющих постоянное название, текущий номер и выходящие в свет не реже одного раза в год, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Однако реализация товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению НДС вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. При осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, ГОУ ВПО обязаны вести раздельный учет таких операций. Причем обязательным условием освобождения операций от налогообложения НДС является наличие у ГОУ ВПО соответствующей лицензии на осуществление деятельности.

Как и все налогоплательщики, ГОУ ВПО согласно ст. 145 НК РФ могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Единый социальный налог также относится к системе налогообложения ГОУ ВПО. Налоговые льготы по ЕСН для них не предусмотрены, но существует ряд освобождений от налогообложения.

Так, не подлежат налогообложению ЕСН расходы на повышение профессионального уровня работников; суточные в пределах норм, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи; суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников, не превышающие 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

При исчислении ЕСН в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) не включаются также вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам.

В части своей предпринимательской и иной приносящий доход деятельности, предусмотренной уставом, ГОУ ВПО обязаны уплачивать налог на прибыль организаций.

К предпринимательской деятельности ГОУ ВПО относятся: торговля покупными товарами, оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций; приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним; ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией (п. 2 ст. 47 Закона об образовании).

Вместе с тем в части определения доходов и расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций имеются особенности, обусловленные статусом ГОУ ВПО как бюджетных учреждений.

Так, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится имущество: полученное в рамках целевого финансирования при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; безвозмездно полученное при условии наличия у образовательного учреждения, получившего имущество, лицензии на право ведения образовательной и уставной деятельности (п. 1 ст. 251 НК РФ).

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание образовательных учреждений и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом образовательные учреждения обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Кроме того, в составе доходов и расходов, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание образовательного учреждения и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

К расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся: материальные расходы; расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. В состав последних входят:

расходы на сертификацию продукции и услуг;

расходы на командировки;

расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации) на договорной основе при условии, что соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус, а также если подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате ГОУ ВПО и программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации сотрудника в рамках деятельности этого образовательного учреждения (п. 3 ст. 264 НК РФ);

расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате образовательного учреждения;

взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета ГОУ ВПО как бюджетных учреждений установлены ст. 321.1 НК РФ.

Следует отметить, что согласно ст. 284 НК РФ для отдельных категорий налогоплательщиков ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Федерации, законами субъектов Федерации может быть понижена.

Помимо рассмотренных выше федеральных налогов, в систему налогообложения ГОУ ВПО входят региональные налоги, такие как транспортный налог и налог на имущество организаций.

В ст. 358 НК РФ установлен ряд организаций, транспортные средства которых не являются объектом налогообложения. Однако ГОУ ВПО в их число не входят. Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком устанавливаются на региональном уровне (ст. 356 НК РФ).

С 1 января 2006 г. ГОУ ВПО признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств. Льготы по налогу для образовательных учреждений не предусмотрены.

С момента вступления в силу 1 января 2005 г. главы 31 НК РФ ГОУ ВПО являются плательщиками земельного налога (местный налог). Ранее земельные участки закреплялись за ними в бессрочное бесплатное пользование (ст. 39 п. 1 Закона об образовании). Налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая определение размера не облагаемой налогом суммы, могут быть введены для отдельных категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

В заключение хотелось бы отметить следующее.

Содержание образования является одним из факторов экономического и социального прогресса общества, и поэтому должно быть объектом особого внимания и поддержки государства. Конечно, образовательные учреждения научились выживать в условиях рынка. В целях получения дополнительных средств они активно используют предоставленную им возможность оказывать платные образовательные услуги. Для поддержания финансовой устойчивости из федерального бюджета им выделяются субсидии на уплату платежей по налогу на имущество организаций и земельного налога. Однако для стимулирования инновационного развития этого явно недостаточно. По нашему мнению, целесообразно внести соответствующие изменения в НК РФ, законы и иные нормативные правовые акты всех уровней власти в целях расширения круга налоговых льгот и привилегий непосредственно для государственных образовательных учреждений.

Е.А. Бадеева,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет, налогообложение и аудит"

Пензенского государственного университета,

кандидат технических наук

"Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.