Вопрос: Подлежит ли налогообложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплачиваемая работнику, занятому на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в том случае, если работник не увольняется? ("Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.)

Подлежит ли налогообложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплачиваемая работнику, занятому на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в том случае, если работник не увольняется?

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Однако указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

К расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8 ст. 255 НК РФ).

По смыслу указанной нормы не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, выплата которых предусмотрена трудовым законодательством.

Вместе с тем, ст. 126 ТК РФ не допускает замену денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, которые заняты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

По мнению Минфина России (см., например, письма от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90), денежная компенсация, выплачиваемая в замен отпусков при наличии прямого запрета в трудовом законодательстве, не может быть отнесена к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, а следовательно, не подлежит налогообложению ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 15.03.2007 N 20-12/023165, от 26.10.2005 N 20-12/77740 и постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) по делу N А27-35090/05-6, от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29) по делу N А27-27385/04-2, от 17.05.2006 N Ф04-2819/2006(22643-А27-31) по делу N А27-40794/2005-2, от 15.03.2006 N Ф04-2433/2006(20470-А27-14) по делу N А27-25789/2005-6, от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14), Ф04-2636/2005(19592-А27-14), ФАС Уральского округа от 26.07.2006 N Ф09-6449/06-С7 по делу N А34-999/05, от 21.12.2005 N Ф09-5669/05-С2, от 16.05.2005 N Ф09-2009/05-С2, ФАС Центрального округа от 15.12.2005 N А64-1991/05-10.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики

Минфина России

1 января 2008 г.

"Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.