Обложение НДС сумм неустойки по договору подряда (И.В. Перелетова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.)

Обложение НДС сумм неустойки по договору подряда

Широко распространена практика, когда договором подряда предусматривается, что в обязанности заказчика входит поставка некоторых видов материальных ценностей на строительный объект. При отсутствии ТМЦ подрядчик не может выполнять свои обязательства по договору подряда, т.е. в случае отсутствия поставки (несвоевременной поставки) заказчиком таких материалов на объект у подрядчика возникают простои в работе. Соответственно подрядчик вправе потребовать от заказчика уплаты определенной договором денежной суммы, связанной с ненадлежащим исполнением заказчиком своих обязательств по договору.

Согласно п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Поскольку условие о неустойке содержится в договоре подряда, соблюдено требование ст. 331 ГК РФ о заключении в письменной форме соглашения о неустойке.

Рассмотрим порядок отражения данной неустойки в учете подрядчика. На основании п. 7 ПБУ 9/99*(1) штрафы, пени, неустойки включаются в состав прочих доходов в суммах, в которых они признаны должником. В соответствии с п. 10.2 и 16 этого же Положения на дату признания штрафных санкций должником, например на дату подписания заказчиком выставленной подрядчиком претензии, в бухгалтерском учете последнего делается запись:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 91 "Прочие доходы и расходы "- отражены штрафные санкции за нарушение договорных условий.

Возникает вопрос о необходимости включения полученных (подлежащих получению) подрядчиком от заказчика сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС. В силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, п. 2 ст. 153 Кодекса предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, суммы полученных (подлежащих получению) штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Минфин России в письме от 13 марта 2007 г. N 03-07-05/11 выразил мнение, что суммы гражданско-правовых санкций за нарушение условий договора нужно рассматривать как суммы, связанные с оплатой услуг, и соответственно включать в налоговую базу по НДС. Несмотря на то, что это письмо - ответ на частный запрос банковской организации, получавшей штрафы от арендаторов банковской ячейки в случае утраты ключа от нее, по мнению автора, данной логике чиновники будут следовать и в иных аналогичных случаях, поскольку эта точка зрения высказывалась ими неоднократно (см. письма Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-04-11/259, от 18 октября 2004 г. N 03-04-11/168, МНС России от 27 апреля 2004 г. N 03-1-08/1087/14, УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/19862).

В своих комментариях чиновники исходили из того, что выручка от реализации при исчислении налоговой базы по НДС складывается из всех доходов, так или иначе связанных с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 153, ст. 162 НК РФ). Штрафы и прочие санкции гражданско-правового характера обычно уплачиваются за ненадлежащее исполнение денежных договорных обязательств, значит, их необходимо рассматривать как доходы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги). Таким образом, следуя разъяснениям чиновников, организация-исполнитель обязана включить суммы штрафных санкций, подлежащие получению от заказчиков, в состав налоговой базы по НДС.

Однако, на наш взгляд, следовать этим разъяснениям не стоит. Тем более что указанные рекомендации даны конкретным налогоплательщикам и не могут выражать официальную позицию ФНС России и Минфина России.

Прямое указание облагать суммы санкций налогом на добавленную стоимость из НК РФ было исключено Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. Список самостоятельных объектов обложения НДС содержится в ст. 146 НК РФ, а в ней суммы полученных неустоек и иных штрафных санкций не фигурируют. Перечень случаев, когда налоговая база по НДС подлежит увеличению, определен законодателем в п. 1 ст. 162 НК РФ. Неустойка, штраф, пени по гражданско-правовым договорам в него не входят.

В обоснование своего мнения о необходимости облагать суммы полученных за нарушение условий договора санкций налогом на добавленную стоимость Минфин России ссылается на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Именно эта фраза - "иначе связанные с оплатой" - и наводит чиновников на мысль о включении в налоговую базу сумм гражданско-правовых санкций (неустоек, штрафов, пеней).

Напомним, что неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Следовательно, суммы данных санкций являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены. Они не могут увеличить цену реализованных товаров (работ, услуг), поскольку не являются ее составной частью (ст. 153 и 154 НК РФ), и не увеличивают налоговую базу по НДС, так как это прямо не предусмотрено соответствующими положениями Налогового кодекса РФ.

Таким образом, полученные исполнителем от заказчика денежные средства за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств обложению НДС, на наш взгляд, не подлежат. Кроме того, п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств отнесены к внереализационным доходам, а не к выручке от реализации товаров. И хотя ст. 250 НК РФ регулирует порядок не взимания НДС, а налогообложения прибыли, подобная квалификация штрафных санкций косвенно свидетельствует о том, что законодатель не признает их связь с реализацией. Такой довод, по мнению автора, может помочь налогоплательщику в возможном споре с чиновниками, если он решит не включать неустойки, пени и штрафы в налоговую базу по НДС (Постановления ФАС Уральского округа от 13 августа 2007 г. по делу N Ф09-6305/07-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф08-4617/06-1979А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. по делу N КА-А40/10691-03).

Отметим, что на сумму неустойки подрядчик не выписывает заказчику счет-фактуру. Но если подрядчик все же решит начислить НДС на сумму неустойки, дабы избежать судебного разбирательства, он должен в месяце подписания заказчиком претензии (признания неустойки) выписать счет-фактуру на сумму санкций. Счет-фактура выписывается подрядчиком в одном экземпляре на свое имя и регистрируется в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(2)).

Может возникнуть вопрос о ставке, применяемой для целей исчисления НДС со штрафных санкций. Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, содержатся в ст. 164 НК РФ. Согласно этой статье налоговые ставки можно разделить на основные (0, 10 и 18%) и расчетные (18/118, 10/110). В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Кодекса, применяются расчетные ставки. Суммы санкций за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров связаны с оплатой товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате с сумм штрафных санкций, определяется как произведение суммы штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.