В новом году - новые проблемы. Последствия отказа от ЛИФО (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.)

В новом году - новые проблемы. Последствия отказа от ЛИФО

С начала 2008 г. вступил в силу приказ Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н, внесший изменения в ряд нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1). Цель этих поправок - привести базовые правила бухгалтерского учета в соответствие с принципами и требованиями МСФО 2 "Запасы". Метод ЛИФО больше не применяется, поскольку не обеспечивает оценку запасов, близкую к их реальной рыночной стоимости на отчетную дату.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов (МПЗ) влияет не только на величину расходов организации и на показатель чистой прибыли, но и на стоимость остатков материалов, отражаемых в бухгалтерском балансе. Напомним, что теперь при отпуске в производство МПЗ*(2) оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости единицы;

средней себестоимости;

себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО).

Тот метод оценки МПЗ, который организация планирует использовать при списании их в производство, она должна закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Метод оценки устанавливается по каждой группе запасов. Соответственно организации, применявшей метод ЛИФО, необходимо было до 31 декабря 2007 г. внести в учетную политику изменения, которые должны "заработать" с 1 января 2008 г.*(3). Изменения оформляются приказом или распоряжением руководителя, а в качестве обоснования указывается внесение изменений в нормативные документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета в РФ.

Последствия изменений в учетной политике должны быть учтены при дальнейшем составлении бухгалтерской отчетности в году, в котором эти изменения начали действовать. Поэтому данные в графах "За соответствующие периоды прошлых лет" бухгалтерской отчетности за 2008 г. должны соответствовать изменениям, которые произошли в учетной политике с начала отчетного года (п. 21 ПБУ 1/98*(4). Иными словами, в эти графы должны быть внесены показатели, как если бы измененный способ оценки МПЗ в предыдущих отчетных периодах уже применялся. Причину изменения учетной политики, оценку последствий в денежном выражении, а также то, что данные за предыдущие периоды скорректированы, организации необходимо указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 22 ПБУ 1/98).

Обратите внимание: такая корректировка необходима для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлых периодов и делается только в бухгалтерской отчетности. Никаких записей в бухгалтерском учете делать не следует.

В целях налогообложения прибыли организация может по-прежнему применять метод ЛИФО. Однако это приведет к возникновению временных разниц и формированию отложенных налоговых обязательств в соответствии с положениями ПБУ 18/02 *(5). В отличие от бухгалтерского учета изменение способа оценки МПЗ в налоговом учете никак не повлияет на показатели прошлых лет. Более того, организации не придется пересчитывать остатки МПЗ в налоговом учете.

Пример. На 1 января 2007 г. в организации числилось 50 шт. товара по цене 3000 руб./шт. на сумму 150 000 руб., а на 1 января 2008 г. - 30 шт. на сумму 90 000 руб.

За 2007 г. получено 1200 шт. товара на сумму 3 720 000 руб., а реализовано 1220 шт. В состав текущих расходов была включена стоимость реализованных товаров в сумме 3 780 000 руб. Чистая прибыль на начало 2007 г. составила 3458000 руб., а на конец 2007 г. - 4794200 руб. Следовательно, за 2007 г. получено 1 336 200 руб. (4 794 200 руб. - 3 458 000 руб.) чистой прибыли.

В 2007 г. общество применяло метод ЛИФО, а в 2008 г. будет использовать метод ФИФО. Для пересчета показателей бухгалтерской отчетности необходимо определить стоимость остатка товаров на 1 января 2008 г. исходя из стоимости товаров, поступивших в организацию последними:

20 шт. по 3180 руб./шт. на сумму 63 600 руб.;

20 шт. по 3200 руб./шт. на сумму 64 000 руб.

Стоимость остатка товаров на 1 января 2008 г. составила 95 800 руб. ((20 шт. х 3200 руб.) + (10 шт. х 3180 руб.). Разница в оценке товаров отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д 41 "Товары" - К 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Изменения в учетной политике " - 5800 руб. (95800 руб. - - 90 000 руб.) - изменена стоимость остатка товаров по состоянию на 1 января 2008 г. на основании бухгалтерской справки.

В результате изменения оценки стоимости товаров корректируются показатели бухгалтерской отчетности:

данные по строкам 210 "Запасы" и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1*(6)), а также валюта баланса на начало 2008 г. увеличатся на 5800 руб.;

величина расходов за 2007 г. составит 3 774 200 руб. (3 780 000 руб. - 5800 руб.);

валовая прибыль, прибыль от продаж и чистая прибыль за 2007 г. увеличатся на 5800 руб.

Эти данные повлияют и на показатели графы "За аналогичный период прошлого года" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2*(6)) за 2007 г. В результате пересмотра показателей за 2007 г. величина расходов в бухгалтерском учете оказалась меньше, чем в налоговом, на 5800 руб. Следовательно, возникла временная налогооблагаемая разница, на основании которой необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 1392 руб. (5800 руб. х 24%) - сформировано ОНО.

Кроме того, поскольку прибыль в бухгалтерском учете увеличилась, должен быть увеличен и показатель условного расхода по налогу на прибыль:

Д 84, субсчет "Изменения в учетной политике" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1392 руб. - доначислен условный расход по налогу на прибыль.

В результате нераспределенная прибыль уменьшилась и составила 4 798 608 руб. (4 794 200 руб. + 5800 руб. - 1392 руб.). Причем сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" не изменилось: оно по-прежнему равно величине текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Можно ли не пересчитывать остатки

В нашем примере организация продает только один вид товаров, поэтому сделать соответствующие расчеты оказалось не так сложно. Однако на практике ассортимент может насчитывать несколько сотен тысяч различных видов товаров. Чтобы пересчитать стоимость остатков товаров, оцененных по методу ЛИФО, нужна специальная программа, в основе которой будет лежать алгоритм, предложенный выше.

При написании подобной программы специалисты обязательно столкнутся со следующей проблемой. Как правило, в крупных торговых организациях учет движения товаров ведется в специальных оперативных контурах, откуда данные переносятся как в бухгалтерский, так и в налоговый учет. В результате товары всегда оцениваются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Изменить оценку товаров только в бухгалтерском учете при огромном ассортименте довольно сложно, если вообще возможно. Неизбежно возникает вопрос о целесообразности корректировки стоимости остатков МПЗ в связи с отказом от метода ЛИФО.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики установлен п. 21 ПБУ 1/98. Если оценка последствий такого изменения в периоды, предшествующие отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, то корректировка не делается. Иными словами, в отдельных случаях разрешается не применять изменения в учетной политике ретроспективно, а использовать их только в отношении фактов хозяйственной деятельности, которые имеют место после введения новых способов учета. Правда, для этого нужно доказать, что последствия изменения учетной политики не могут быть достоверно оценены (например, в связи с отсутствием необходимой технической базы и соответствующего программного обеспечения).

В этом случае в пояснительной записке к годовой отчетности за 2007 г. необходимо указать, что с 1 января 2008 г. организация изменила метод оценки запасов, но корректировка остатков МПЗ на начало года и пересчет данных за прошлый год не производились.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ОАО "АВ-ТО"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также: Курбангалеева О.А. ЛИФО убрали из бухгалтерского учета // НБУ. - 2007. - N 10. - Прим. ред.

*(2) Кроме оборудования, средств труда, включаемых в состав материалов, и товаров, учитываемых по продажной, розничной стоимости.

*(3) См. также: Юцковская И.Д. Учетная политика на 2008 г. // НБУ. - 2007. - N 21. - Прим. ред.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(6) Приложение к приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.