Комментарий к письму Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777

Сотрудники финансового ведомства разъяснили, учитывать ли в налоговых расходах транспортные издержки по перевозке своих работников, траты на озеленение территории и по безвозмездной передаче имущества. Так, Минфин признал, что можно уменьшить налоговую прибыль на расходы по доставке сотрудников к месту работы. А вот в отношении иных рассмотренных в письме затрат специалисты придерживаются иного мнения...

Доставка сотрудников на работу

Финансовое ведомство наконец пошло на уступки. Минфин признал: для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по доставке сотрудников до места работы, достаточно прописать эту обязанность работодателя в трудовом (коллективном) договоре. Раньше сотрудники министерства никак не хотели признавать данное условие достаточным. Они неоднократно разъясняли, что такие затраты должны быть не только предусмотрены в договорах, но еще и обусловлены технологическими особенностями (письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 02.08.2005 N 03-03-02/43). К таким технологическим особенностям Министерство финансов относит: прописанное в законодательстве требование о доставке сотрудников к месту работы, отсутствие маршрутов общественного транспорта, на которых можно добраться до предприятия, или уж в крайнем случае значительную удаленность организации, из-за которой работник тратит много времени, сил и средств, чтобы добраться до места службы.

Изменить свое мнение Минфин заставили, видимо, бесконечные судебные прения по этому вопросу. Арбитражные судьи с завидным постоянством выносили решения в пользу налогоплательщиков. Они признавали, что затраты на любые перевозки работников - будь то связанные с обязательствами работодателя перед работниками или с технологическими особенностями - правомерны, и на них можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 15.03.2007 N А65-42354/2005-СА1-37, от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9, от 15.06.2006 N А65-9328/2005-СА1-37, от 06.03.2007 N А57-24993/05-25, ФАС Уральского округа от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1).

Бухгалтеры тоже проявляли упорство и расходы на транспортировку сотрудников, предусмотренную в трудовых и коллективных договорах, относили к налоговым расходам. Видимо, такая непреклонность налогоплательщиков при поддержке служителей Фемиды убедила специалистов финансового ведомства пересмотреть свои взгляды.

Безвозмездно, то есть даром

В опубликованном письме специалисты Минфина вскользь упомянули о безвозмездно переданном имуществе. Однако это интересная тема, и заслуживает она больше, чем пары строк. Поэтому мы расскажем об операции по безвозмездной передаче более подробно.

Очень часто на практике передачу имущества в безвозмездное пользование путают с безвозмездной передачей имущества в собственность. Однако различия между этими понятиями существенные.

Безвозмездное пользование у передающей стороны... Смысл операции по передаче имущества в безвозмездное пользование заключен уже в самом названии сделки. Передающая сторона (ссудодатель) бесплатно отдает имущество во временное пользование (ст. 689 ГК РФ). Право собственности же на объект сделки остается за ней. Поэтому переданные в пользование объекты ссудодатель учитывает на своем балансе, начисляет по ним амортизацию (п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н)) и платит налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Амортизацию имущества, переданного в безвозмездное пользование, нужно начислять только в бухгалтерском учете. В целях исчисления налога на прибыль делать это не надо (п. 3 ст. 256 НК РФ) уже с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача. Когда же ссудополучатель вернет основное средство владельцу, начать амортизировать имущество в налоговом учете надо будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Обратите внимание: таким образом, сумма амортизации по объекту безвозмездного пользования будет разной в бухгалтерском и налоговом учете. Это приведет к образованию постоянной разницы и постоянного налогового обязательства, так как сумма неначисленной за период безвозмездного пользования амортизации в налоговом учете никогда не будет учтена (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если организация предоставила свое имущество в безвозмездное пользование, она тем самым оказала ссудополучателю услугу. С такой операции нужно начислить и заплатить в бюджет НДС (ст. 146 НК РФ). Этой позиции придерживаются и суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2004 N А79-707/2004-СК1-615, ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А26-10169/2005-216, от 21.07.2006 N А26-2227/2006-211, от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, ФАС Центрального округа от 02.09.2003 N А54-619/03-С18, ФАС Уральского округа от 26.08.2004 N Ф09-3461/2004-АК).

Обратите внимание: сложности в расчете НДС по передаче в безвозмездное пользование связаны с определением налогооблагаемой базы, так как инспекторы налоговой службы могут не согласиться с ее размером (п. 2 ст. 154, ст. 40 НК РФ). Подобные споры между ссудодателями и налоговыми специалистами уже решались в суде (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А26-10169/2005-216, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-4109/2005 (23507-А27-40)), от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005 (12629-А27-40), ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2). Причем судьи не всегда принимали сторону предпринимателей и организаций.

Рассмотрим на примере бухгалтерский учет по безвозмездной передаче имущества в пользование.

Пример 1

000 "Альфа" передало в безвозмездное пользование сроком на 1 год рефрижераторный контейнер. Первоначальная стоимость основного средства - 45 000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент передачи - 25 000 руб., сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 500 руб. Для того чтобы определить рыночную цену на аналогичные услуги, ООО "Альфа" пригласило независимого оценщика. Согласно его заключению, ежемесячная арендная плата за подобное оборудование составляет 2000 руб. в месяц без учета НДС. Расходы по оценке обошлись ООО "Альфа" в 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.) и были полностью оплачены.

Бухгалтер ООО "Альфа" так отразил эти операции: Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 45 000 руб. - передан в безвозмездное пользование рефрижераторный контейнер;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование"

- 25 000 руб. - отражена сумма амортизации по рефрижераторному контейнеру;

Дебет 91-2 Кредит 02 "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование"

- 500 руб. - начислена амортизация по рефрижераторному контейнеру;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены услуги оценщика;

Дебет 19 Кредит 76

- 900 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 76 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачены услуги оценщика;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 900 руб. - НДС, не принятый к вычету, отнесен на расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 360 руб. (2000 руб. х 18%) - начислен НДС по передаче имущества в безвозмездное пользование за месяц;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 1502,4 руб. ((900 руб. + 360 руб. + 5000 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с расходов, неучитываемых при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: затраты ссудодателя, которые сопутствуют передаче в безвозмездное пользование, учесть в налоговых расходах нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такие траты экономически необоснованны, так как не связаны с получением дохода.

...И дарение. При безвозмездной передаче имущества право собственности на него переходит от передающей стороны к получающей (ст. 572 ГК РФ).

Безвозмездная передача в бухгалтерском и налоговом учете - это не что иное, как продажа имущества по нулевой цене. Так что с этой операции тоже нужно заплатить в бюджет НДС (ст. 146 НК РФ) с рыночной стоимости основного средства (п. 2 ст. 152 НК РФ). Причем передающая сторона должна не забыть оформить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ) и зарегистрировать его в Книге продаж (п. 16 р. III постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Объект дарения выбывает из состава основных средств и должен быть списан с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Убыток от безвозмездной передачи - это прочий расход (п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н)), который, как сказано в опубликованном письме, не влияет на налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). В связи с этим правилом при безвозмездной передаче имущества также образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н)).

Пример 2

ЗАО "Бета" безвозмездно передает предпринимателю Ионову ноутбук. Его первоначальная стоимость - 25 000 руб., сумма начисленной на момент передачи амортизации - 18 000 руб. Рыночная стоимость актива равна 30 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер ЗАО так отразил эту операцию в бухгалтерском учете: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 25 000 руб. - списывается первоначальная стоимость ноутбука;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 18 000 руб. - списывается амортизация за период эксплуатации ноутбука;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 7000 руб. (25 000 - 18 000) - безвозмездно передан ноутбук;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 1680 руб. (7000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с расходов по безвозмездной передаче ноутбука, не учитываемых при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: восстанавливать сумму налога на добавленную стоимость по безвозмездно переданному имуществу, принятую ранее к вычету, не нужно, если НДС с самой операции по дарению начислен и уплачен в бюджет.

Оптимизация налогообложения

Чтобы сэкономить на НДС, некоторые консультанты и эксперты советуют выбирать в качестве одариваемой стороны некоммерческие, бюджетные, государственные предприятия. Налоговый кодекс разрешает передающей стороне не платить с подарков таким учреждениям НДС. Однако в этом случае дарителю придется восстанавливать сумму ранее принятого к вычету входного НДС по имуществу. Такая схема оптимизации принесет пользу в случае, если рыночная стоимость передаваемого имущества будет больше остаточной или дарится средство, НДС по которому не возмещался из бюджета. Таковы же условия минимизации налогообложения при передаче имущества в качестве благотворительного вклада (в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом от 11.08.95 N 135-ФЗ) и безвозмездной помощи (в рамках оказания безвозмездной помощи в соответствии с Законом от 04.05.99 N 95-ФЗ).

Фирма может сделать подарок другой коммерческой организации и при этом налог на добавленную стоимость не платить. Однако будьте внимательны: этот вариант подходит не всем. Например, без налоговых последствий передать имущество и деньги можно в уставный (складочный) капитал, на осуществление договоров простого товарищества, договоров о совместной деятельности. В Налоговом кодексе перечислены и другие случаи, когда безвозмездная передача не признается реализацией (ст. 39 НК РФ) и соответствует требованиям гражданского права.

Внимание: опасность!

Очень многие компании перераспределяют свои капиталы и имущество внутри холдинговых групп: от материнских компаний к дочерним путем дарения. Тем самым они игнорируют запрет гражданского законодательства. Такая сделка на сумму более чем 500 рублей между коммерческими организациями запрещена (п. 4 ст. 575 ГК РФ). В эту неприятную ситуацию фирмы попадают из-за того, что Налоговый кодекс дает им право на безвозмездную передачу имущества и даже освобождает от налога на прибыль у получающей стороны (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: данная льгота действует только в отношении безвозмездно полученного имущества - на денежные средства она не распространяется.

Такая правовая коллизия сбивает с толку организации. Они считают безвозмездную передачу имущества хорошим способом для реализации инвестиционных проектов, оптимизации производственных процессов и налогообложения и попадают в ловушку. Налоговые инспекторы прекрасно знают о противоречиях в двух отраслях законодательства и пользуются этим. Они пытаются доказать, что сделка дарения между коммерческими фирмами - схема сокрытия доходов от реализации товаров, работ, услуг или дивидендов. Чего стоит только громкое дело ЮКОСа, по которому сотрудники ФНС при поддержке московских судей доначислили в бюджет более 1,5 млрд рублей налога прибыль с безвозмездно полученных средств (постановление ФАС Московского округа от 05.12.2005 N КА-А40/11321-05).

При таком повороте событий провинившимся организациям стоит решить, какой из двух вариантов им выгоднее. Первый: заплатить все требуемые налоги. Второй: самим признать безвозмездную передачу ничтожной сделкой.

Согласно пункту 2 статьи 166 Гражданского кодекса, это может сделать любое заинтересованное лицо, в том числе участник недействительной операции. В данном случае получатель должен будет лишь вернуть дарителю имущество (деньги). Несмотря на то что в такой ситуации получившая дар сторона пострадает больше, передающая организация тоже не отделается только легким испугом. Ведь если передано было именно имущество, придется задним числом принимать его на баланс, начислять амортизацию, пересчитывать налог на прибыль и налог на имущество, вносить изменения в отчетность и налоговые декларации, доплачивать обязательные платежи. Поскольку ошибку в безвозмездной передаче делают обычно взаимозависимые фирмы, возможно, имеет смысл как раз-таки второй вариант развития событий. В этом случае все деньги останутся в холдинге, и перераспределить их можно будет каким-нибудь иным способом.

Так что будьте внимательны: безвозмездно передавать имущество и деньги безопасно только некоммерческим, государственным организациям и физическим лицам.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.