Комментарий к Федеральному закону от 04.11.2007 N 255-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 04.11.2007 N 255-ФЗ

Президент РФ 4 ноября 2007 года подписал Закон N 255-ФЗ с поправками в налоговое законодательство, которые, на первый взгляд, носят узкоспециальную направленность. Ведь само название закона говорит о том, что предметом его регулирования является применение нулевой ставки НДС организациями, которые занимаются производством и обслуживанием космической техники. Однако прочтение этого документа будет полезно не только специалистам, связанным с космической деятельностью. Знать содержание отдельных положений закона нужно всем бухгалтерам.

Вычет по НДС при расчетах собственным имуществом

Вот уже год действует правило пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса, которое обязывает налогоплательщиков при проведении взаимозачетов, товарообменных операций, расчетов ценными бумагами уплатить сумму входного НДС деньгами - отдельным платежным поручением. Однако эти поправки были неполными. Обязав участников гражданского оборота платить НДС "живыми" деньгами, законодатели не установили никаких последствий неисполнения данной обязанности. В частности, не было указано, что отсутствие такого перечисления делает невозможным вычет по данным операциям - ведь статья 172 кодекса, регулирующая порядок применения вычетов, осталась неизменной.

Но такие положения Налогового кодекса не помешали Минфину ввести данное ограничение самостоятельно. Так, в письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31 финансисты указывали, что для вычета по НДС при товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами нужны как счета-фактуры, так и платежные поручения. Свои выводы Минфин обосновывал тем, что, согласно пункту 2 статьи 172 кодекса, к вычету принимаются лишь фактически уплаченные суммы налога. Здесь надо заметить, что положение данной статьи в свое время было предметом рассмотрения в Конституционном Суде. И в Определении от 08.04.2004 N 168-0 Суд четко указал, что в абзаце 1 пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса, где говорится о принятии к вычету "фактически уплаченных" сумм налога, определяются лишь стоимостные характеристики вычета. И ни в коей мере не устанавливаются условия, при выполнении которых те или иные суммы признаются вычетом. Проще говоря, Конституционный Суд пришел к выводу, что указанная норма определяет не способ уплаты входного НДС, а его размер. Из этого логично сделать вывод, что несоблюдение установленного пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса порядка не может повлиять на право вычета налога на добавленную стоимость у покупателя.

Именно эту недоработку и устраняет "космический" закон. Согласно изменениям, которые он вносит в пункт 2 статьи 172 кодекса, с 1 января 2008 года принять к вычету можно только те суммы налога, которые фактически уплачены в случаях и в порядке, предусмотренных пунктом 4 статьи 168 кодекса. Это означает, что в случае, если сумма налога не была уплачена покупателем деньгами, права на вычету него нет. Теперь это бесспорно.

Попутно законодатели исправили и другую недоработку, образовавшуюся при введении правила о необходимости уплаты НДС "живыми" деньгами. Дело в том, что налогоплательщики, которые решили добросовестно перечислить НДС при расчетах имуществом, попадали в весьма неприятную историю. Так, согласно все тому же пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, принимаемая к вычету при расчетах собственным имуществом, определялась исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого взамен. Но при этом величина налога, уплачиваемая отдельным платежным поручением, должна рассчитываться исходя из стоимости товаров (работ, услуг). В результате зачастую сумма налога, которую можно принять к вычету, не совпадала с размером НДС, который положено перечислить продавцу.

Теперь это противоречие устранено: согласно новой редакции пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса, к вычету принимается именно та сумма налога, которая указана в платежном поручении.

А что же взаимозачет?

Однако самый принципиальный и самый спорный вопрос, возникший в связи с прошлогодними изменениями, вносимые рассматриваемым законом поправки обошли стороной. Проблема в том, принимается ли НДС к вычету, если в нарушение пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса при проведении взаимозачета сумма налога не была перечислена отдельным платежным поручением. Позиция Минфина по данному вопросу такова: если покупатель не перечислил продавцу сумму налога отдельным платежным поручением, то в соответствии с пунктом 2 статьи 172 кодекса НДС должен быть восстановлен в том налоговом периоде, когда был проведен взаимозачет (письмо от 24.05.2007 N 03-07-11/139).

Здесь необходимо отметить следующее. Еще ранее, когда налоговые органы требовали при проведении взаимозачета принимать к вычету НДС исходя из балансовой стоимости имущества, суды указывали в своих решениях, что при взаимозачете вычет производится на основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, а не пункта 2 названной статьи. Такая позиция приведена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N АЗЗ-29632/04-СЗ-Ф02-2145/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006(23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006 (22257-А67-34), ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А72-5466/05-7/442). Этот вывод арбитров особенно актуален сейчас.

Действительно, взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь способ погашения обязательств. Вычет по НДС в таком случае производится в общем порядке - на момент принятия товаров (работ, услуг) на учет, при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Оплата товаров уже не является условием для вычета налога, поэтому еще до подписания акта о взаимозачете входной НДС можно принять к вычету. Будет ли в дальнейшем сумма налога перечислена платежным поручением или нет, на вычет уже никак не повлияет.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.