Вопрос: Организация приняла решение о дополнительных денежных выплатах сотрудникам: Ко дню рождения. Компенсация сотруднику проезда городским транспортом к месту работы. За питание в офисе (обед, вода, чай...). Обеды предполагается заказывать в офис присутствующим работникам. Какими документами это регламентируется и как их проводить с точки зрения налогообложения? ("Советник бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Организация приняла решение о дополнительных денежных выплатах сотрудникам: 1. Ко дню рождения. 2. Компенсация сотруднику проезда городским транспортом к месту работы. 3. За питание в офисе (обед, вода, чай...). Обеды предполагается заказывать в офис присутствующим работникам.

Какими документами это регламентируется и как их проводить с точки зрения налогообложения?

В данном случае речь идет о дополнительных денежных выплатах в отношении ранее принятых работников, трудовые договоры с которыми уже заключены, но такие выплаты по ним не были предусмотрены. Перечисленные в вопросе выплаты можно отнести к социальным, поскольку они не учитываются в тарифных ставках и окладах (статья 129 ТК РФ) и не носят производственного характера. Напрямую эти выплаты не зависят от количества и качества труда, от квалификации сотрудника, не приносят дохода в организацию и не являются обязательными. По каждой такой выплате существует отдельная проблематика, особенности которой следует учитывать при подготовке решения о таких выплатах.

Обозначим эти особенности. Эти выплаты носят непроизводственный характер, не обусловлены трудовым договором, не являются обязательными для работодателя, не направлены на получение прибыли, поэтому они не относятся к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 25 ст. 255, пункты 25, 26 и 49 ст. 270 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

По ЕСН хотя объекта налогообложения и не возникает, но к п. 3 ст. 236 НК РФ их также отнести нет оснований. Ведь эти выплаты не предусмотрены трудовым договором, хотя и производятся за счет собственных средств работодателя (не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль). Обратившись к этому пункту, дословно читаем, что речь идет именно об "указанных в пункте 1 ст. 236 НК РФ выплатах и вознаграждениях (вне зависимости от формы, в которой они производятся)". А их-то как раз и нет - в трудовых договорах они не поименованы.

В связи с этим не совсем корректной выглядит позиция (относительно чая, кофе и сахара) УФНС по г. Москве в письме от 28.08.2006 N 21-11/75538@, в котором ссылка п. 3 ст. 236 НК РФ приведена с существенным сокращением - не обращается внимание на условие по указанию выплат в договорах (перечисленных в п. 1 ст. 236 НК РФ). Ведь только при наличии оговорки в договорах такие выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН и лишь в том случае, когда расходы производятся за счет собственных средств.

Дополнительным аргументом для признания данных расходов организации облагаемыми ЕСН служит и норма абзаца второго п. 1 ст. 237 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника... В статье 238 НК РФ данные выплаты опять же не поименованы.

При этом ЕСН и взносы в ПФР по таким расходам уплачиваются, поскольку на основании п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Для целей налогообложения другими налогами следует определить, как будет организован персональный учет денежных выплат в отношении каждого сотрудника. Если такого учета нет, то налоговики расценивают это негативно и предъявляют претензии относительно неведения такого учета. Следует отметить, что прямого "наказания" за неведение персонального учета в НК РФ и КоАП РФ не предусмотрено, хотя обязанность учета существует.

В отношении выплат ко дню рождения персональный учет вести достаточно просто, не составит труда наладить и персональный учет обедов, а вот что касается обеспечения работников в офисе водой и чаем, то тут могут возникнуть некоторые сложности с ведением такого учета. Если таковой учет будет налажен, то с этих выплат надлежит исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в соответствии с обязанностями налогового агента, предусмотренными в ст. 226 НК РФ. НДФЛ начисляется в отношении дохода каждого работника персонально.

Организация на основании ст. 226 НК РФ является в целях НДФЛ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по установленной Минфином России форме (п. 1 ст. 230 НК РФ).

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

1. Ко дню рождения.

В целях НДФЛ эта социальная денежная выплата производится конкретному работнику и на основании п. 1 ст. 209 и п. 1 ст. 210 НК РФ расценивается в виде стоимости подарка, полученного от организации. Если сумма денежной выплаты в течение налогового периода (года) не превышает 4 000 рублей, то она освобождается от НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ. Стоимость подарков, превышающая 4 000 рублей, облагается НДФЛ.

2. Компенсация сотруднику проезда городским транспортом к месту работы.

В данном случае речь идет о компенсации затрат - следовательно, работники, пользующиеся городским транспортом, должны документально доказать, что они понесли такие затраты. Порядок компенсации таких расходов нормативно не определен, поэтому организация принимает решение самостоятельно о таком порядке. В целях НДФЛ эта социальная денежная выплата производится конкретному работнику и является облагаемой на основании п. 1 ст. 209 и п. 1 ст. 210 НК РФ.

В решении руководителя по поводу компенсирующих выплат следует, на наш взгляд, учесть следующее:

- на основании каких проездных документов производятся выплаты за истекший месяц;

- когда работник должен сдать отчет о компенсации фактического проезда;

- срок выплаты компенсации;

- период отпуска не компенсируется работодателем (сверяется с табелем учета рабочего времени);

- источником выплат является чистая прибыль организации (после налогообложения);

- компенсации облагаются НДФЛ.

3. За питание в офисе (обед, вода, чай...), причем обеды предполагается заказывать в офис присутствующим работникам.

В отношении стоимости переданных сотрудникам обедов, воды, чая по НДС возникает объект налогообложения, поскольку эта операция признается реализацией товара (передачей права собственности на товар) на безвозмездной основе и является облагаемой на основании п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Требования учета выдачи продуктов питания в отношении каждого работника гл. 21 "НДС" НК РФ не содержит.

Пунктом 25 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, в частности, предоставление питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством).

В целях НДФЛ эти выплаты расцениваются в виде получения доходов в натуральной форме, являются облагаемыми на основании п. 1 и пп. 1 п. 2 ст.211 НК РФ. При этом в стоимость передаваемого питания (как товаров) включается соответствующая сумма НДС, акцизов.

Персональный учет передачи обедов наладить несложно. В решении руководителя следует прописать ответственность одного из должностных лиц за ежедневный учет заказываемых обедов в виде списков сотрудников и передачу списка в бухгалтерию, например, в последний рабочий день месяца.

Персональный учет передачи воды и чая наладить затруднительно с тем, чтобы предъявить конкретную стоимость этих продуктов для включения в совокупный доход сотрудника. Риск доначисления НДФЛ остается.

По мнению Минфина России, организации следует вести персональный учет доходов в натуральной форме (письма от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110, от 29.11.2005 N 03-05-01-04/375, от 04.03.2005 N 03-05-01-04/51 и другие). Этой же позиции придерживается УФНС по г. Москве в письме от 28.08.2006 N 21-11/75538@.

Таким образом, организация вправе принять решение о дополнительных денежных (социальных) выплатах сотрудникам, однако в отношении каждой выплаты следует учитывать ряд особенностей. Осуществление социальных выплат, не предусмотренных трудовыми договорами, производится за счет собственных средств организации (после налогообложения). Для целей НДФЛ необходим персональный учет каждой выплаты в пользу работника. Выплаты ко дню рождения не облагаются НДФЛ в сумме, не превышающей 4 000 рублей. Компенсация сотруднику проезда городским транспортом к месту работы облагается НДФЛ. Питание в офисе (обед, вода, чай:) облагается НДС и НДФЛ. Порядок ведения персонального учета выплат в целях налогообложения организация устанавливает самостоятельно.

Примечание от редакции

В письме Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212 рассмотрен вопрос об обложении НДС бесплатно предоставляемых работникам чая, кофе и других продуктов питания, а также о порядке заполнения "чайно-кофейных" счетов-фактур.

На первый вопрос Минфин ответил утвердительно, сославшись на порядок обложения НДС безвозмездной реализации товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом было сказано, что в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при безвозмездной передаче товаров определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Второй вопрос налогоплательщика был явно каверзный, так как формально работодатель обязан выписать счет-фактуру каждому работнику по каждой "отгрузке" из казенных запасов. Минфин вышел из положения просто. Он рекомендовал ввиду отсутствия информации проставить прочерки в реквизитах счета-фактуры: грузополучатель - строка 4, покупатель - строка 6, адрес - строка 6а, ИНН и КПП покупателя - строка 6б.

Подробнее об этом читайте в статье Е.Л. Ведениной "О "чайно-кофейных" затратах работодателя" в журнале "Советник бухгалтера" N 9 за 2007 год.

А.И. Войтенко,

консультант-эксперт

1 января 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 1, январь 2008 г.