Новый порядок расчета налога на имущество и другие новшества (Комментарий к письму от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108) (А.Д. Головина, "Советник бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Новый порядок расчета налога на имущество и другие новшества
(Комментарий к письму от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108)

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ с 1 января 2008 года вступили в силу изменения в главу 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Начнем с того, что законом было внесено небольшое изменение в само определение объекта налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если раньше налогообложению подлежало любое имущество, находящееся на балансе организации, то теперь можно будет не учитывать имущество, подпадающее под действие статьи 378 НК РФ. В этой статье говорится, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Немного поясним суть поправки. Учредителем доверительного управления называется организация, которая передает свое имущество доверительному управляющему (управляющей компании). При этом с бухгалтерского учета учредителя передаваемые основные средства списываются и приходуются на баланс управляющей компании. Отсюда вытекало противоречие: в соответствии со статьей 374 НК РФ налог должна платить управляющая компания (ОС находится на его балансе), а в силу статьи 378 НК РФ - учредитель. С нового года противоречие будет разрешено.

Претерпит изменения и сама статья 378 НК РФ. В нее добавлено положение, согласно которому организации, передавшие свое имущество в ПИФ, освобождаются от уплаты налога на это имущество. Платить налог будет управляющая компания.

Согласно действующей до 31 декабря 2007 года редакции п. 4 ст. 376 НК РФ механизмы определения среднегодовой и средней (за отчетный период) стоимости имущества не отличаются друг от друга. Стоимость имущества в обоих случаях включает данные на 1-е число каждого месяца налогового (или отчетного) периода и плюс данные на 1-е число следующего за налоговым (или отчетным) периодом месяца. После чего полученная сумма делится на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Таким образом, для среднегодовой стоимости приходилось "залезать" в следующий налоговый период, то есть брать данные на 1 января будущего года.

Однако в новой редакции п. 4 ст. 376 НК РФ законодатели разделили среднюю и среднегодовую стоимость имущества, предложив для них разные методы расчета. Для средней стоимости имущества формула расчета изменений не претерпела, а вот среднегодовая стоимость будет теперь включать данные на 31 декабря текущего налогового периода, а не данные на 1 января следующего года (другого налогового периода).

Напомним, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ), так же как и для бухгалтерского учета.

Данное изменение сделает расчет не только более корректным с логической точки зрения, но и в большинстве случаев более выгодным для налогоплательщиков. Как известно, проводимая переоценка ОС по состоянию на 1 января следующего года чаще приводит к увеличению стоимости имущества в связи с ростом цен (инфляцией).

Однако воспользоваться таким преимуществом можно будет только в следующем налоговом периоде. Как указал Минфин России в письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108, при определении налоговой базы по налогу на имущество в этом году должен сохраняться старый порядок.

Пример

Найдем среднюю стоимость имущества (ССИ) для расчета суммы авансового платежа за I квартал.

Остаточная стоимость имущества, находящегося на балансе организации:

На 01.01.2008 - 100 000 руб.

На 01.02.2008 - 120 000 руб.

Для упрощения расчетов пусть на 1-е числа следующих месяцев остаточная стоимость будет одинаковой.

Итак, на 01.03.2008, 01.04.2008, 01.05.2008, 01.06.2008, 01.07.2008, 01.08.2008, 01.09.2008, 01.10.2008, 01.11.2008 и 01.12.2008 - 150 000 руб.

На 31.12.2008 стоимость имущества составляет - 120 000 руб.

Стоимость имущества за первый квартал (включает данные с 01.01.2008 по 01.04.2008): 100 000 + 120 000 + 150 000 + 150 000 = 520 000 руб. Количество месяцев в отчетном периоде - 3.

ССИ (1 кв.) = 520 000 / (3 + 1) = 130 000 руб.

Стоимость имущества за полугодие (включает данные с 01.01.2008 по 01.07.2008): 100000 + 120000 + 150000 х 5 = 970000 руб. Количество месяцев в отчетном периоде - 6.

ССИ (полуг.) = 970 000 / (6 + 1) = 138 571 руб.

Стоимость имущества за 9 месяцев (включает данные с 01.01.2008 по 01.10.2008): 100000 + 120000 + 150000 х 8 = 1420000 руб. Количество месяцев в отчетном периоде - 9.

ССИ (9 мес.) = 1 420 000 / (9 + 1) = 142 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу определяется в соответствии с п. 4 ст. 382 НК РФ и равна произведению налоговой ставки на 1/4 ССИ. Налоговая ставка определяется местными властями, но не может быть больше 2,2 процента (ст. 380 НК РФ). Для примера возьмем максимальную ставку.

Авансовый платеж (I кв.) = 1/4 х 130000 руб. х 2,2% = 715 руб.

Авансовые платежи за полугодие и первые 9 месяцев года равны соответственно 762 и 781 руб.

Для нахождения среднегодовой стоимости (СГС) исходя из новой редакции п. 4 ст. 376 НК РФ берем данные о стоимости имущества на 31 декабря.

Тогда стоимость имущества за календарный год составит: 100 000 + 120000 + 10 х 150000 + 120000 = 1840000 руб. Количество месяцев в налоговом периоде - 12.

СГС = 1840000 / (12 + 1) = 141539 руб.

Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение налоговой ставки и среднегодовой стоимости.

Сумма налога = 141539 х 2,2% = 3 114 руб.

Сумма для уплаты в бюджет по итогам налогового периода корректируется в соответствии с внесенными авансовыми платежами (п. 2 ст. 382 НК РФ) и составит: 3 114 - 715 - 762 - 781 = 856 руб.

И в заключение расскажем еще об одном изменении в 30-й главе. С нового года вводится новая статья 386.1, которая прописывает практический механизм реализации метода устранения двойного налогообложения при уплате налога на имущество.

Если положения международных договоров содержат иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то, как известно, применяются правила и нормы международных договоров РФ. Следовательно, в соответствии с действующим с рядом стран соглашением об избежании двойного налогообложения налог на имущество, принадлежащее российской организации и расположенное на территории государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение, может быть зачтен в счет уплаты в российский бюджет. Однако порядок и механизм такого вычета в нашем законодательстве отсутствовали.

Как указывается в п. 2 ст. 386.1 НК РФ, для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы заявление на зачет налога и заверенный налоговым органом иностранного государства документ об уплате налога в этой стране. Указанные документы прилагаются к налоговой декларации по налогу на имущество за тот год, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ. Также эта статья содержит и ограничения на сумму вычета, который можно получить в наших налоговых органах: сумма вычета не может превышать фактически уплаченные за рубежом суммы.

А.Д. Головина,

консультант-эксперт

"Советник бухгалтера", N 1, январь 2008 г.