Реорганизация юридического лица в форме присоединения (М.П. Бойкова, "Советник бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Реорганизация юридического лица в форме присоединения

Присоединение - одна из форм реорганизации юридических лиц. Для этой формы реорганизации присущи только ей свойственные особенности. Причем в каждой конкретной ситуации организация зачастую сталкивается с теми или иными бухгалтерскими и налоговыми вопросами, решение которых отсутствует в нормативных актах. О наиболее актуальных из них пойдет речь в настоящей статье на примере общества с ограниченной ответственностью.

Порядок реорганизации юридических лиц, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью, регулируется статьями 57-60 ГК РФ, статьями 14-16, 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и иными нормативными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 53 Федерального закона N 14-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Это означает, что одно юридическое лицо включается в состав другого с последующим прекращением существования первого.

На основании статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица в форме присоединения может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме присоединения может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов.

Права и обязанности переходят к правопреемнику в соответствии с передаточным актом, который утверждается общим собранием участников присоединяемого общества, и должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 2 ст. 59 ГК РФ). В этой связи реорганизуемая организация должна провести инвентаризацию имущества и обязательств, обязанность по проведению которой установлена п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Решение общества о проведении реорганизации должно быть в письменном виде сообщено в налоговый орган по месту нахождения организации в течение трех дней со дня его принятия (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Форма для сообщения таких сведений установлена приказом ФНС РФ от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778.

Кроме того, юридическое лицо, участвующее в реорганизации, обязано письменно уведомить всех известных ему кредиторов не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации общества. При этом кредиторы юридического лица в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств юридического лица и возмещения им убытков.

При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного общества.

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Также на правопреемника возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ). При этом реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

Передаточный акт

Правила отражения в бухгалтерской отчетности информации при осуществлении реорганизации регулируются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Пунктом 4 Методических указаний установлено, что формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения производится при наличии:

- учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;

- решения учредителей или соответствующих органов, определенных законодательством РФ;

- договоров о присоединении в установленных законодательством РФ случаях;

- передаточного акта.

В качестве приложения в соответствии с решением (договором) учредителей могут также использоваться:

- бухгалтерская отчетность;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации;

- первичные учетные документы по материальным ценностям;

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженности;

- документы, подтверждающие факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ и др.

Среди названных документов особого внимания при проведении реорганизации в форме присоединения заслуживает передаточный акт, поскольку именно на основании этого документа к правопреемнику переходят права и обязанности реорганизованных фирм.

В этой связи закономерно возникает вопрос: надо ли на дату составления передаточного акта отражать в бухгалтерском учете присоединяемой фирмы и правопреемника передачу активов и обязательств? Для ответа на него обратимся к нормам гражданского и бухгалтерского законодательства.

Передаточный акт является тем документом, в соответствии с которым к правопреемнику переходят права и обязанности присоединяемого юридического лица и который должен содержать положение о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного лица в отношении всех его кредиторов и должников (п. 2 ст. 58, п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Составление передаточного акта, согласно пункту 6 Методических указаний, рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца).

Тем не менее дата передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта и дата внесения в реестр соответствующей записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица в большинстве случаев не совпадают.

Согласно пункту 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная передача. А сама передача имущества и обязательств по передаточному акту организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается. Следовательно, передачу активов и обязательств следует отразить только на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица.

Таким образом, в бухгалтерском учете присоединяющего общества сальдо статей актива и пассива его бухгалтерского баланса на дату реорганизации должно быть увеличено на сальдо статей актива и пассива бухгалтерского баланса присоединяемого общества.

Одновременно на эту же дату присоединяемое общество в результате прекращения своей деятельности должно обнулить свой баланс путем передачи всех своих активов и пассивов правопреемнику.

Данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях на дату государственной регистрации заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений, возникших в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (п. 13 Методических указаний). В этой связи возникает необходимость раскрывать информацию об изменении в стоимости передаваемого имущества и обязательств в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. 10 Методических указаний).

Форма, в которой составляется передаточный акт, а также его уточненная версия разрабатываются организацией самостоятельно.

Составление промежуточной и заключительной
бухгалтерской отчетности

В промежуток времени между датой составления передаточного акта и датой внесения в реестр соответствующей записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица присоединяемая компания в установленном порядке должна составлять и представлять промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность (п. 6 Методических указаний). Эта отчетность составляется и представляется всем пользователям в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Помимо составления промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи, реорганизуемые организации должны составить заключительную бухгалтерскую отчетность в соответствии с ПБУ 4/99 в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 Методических указаний).

Раскрытие информации в отчетности о реорганизации

Согласно пункту 46 Методических указаний начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительному раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

- основание проведения реорганизации;

- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

- изменения в составе и стоимости имущества и обязательств начиная с даты составления передаточного акта, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

- расходы, связанные с реорганизацией;

- формирование уставного капитала возникших организаций;

- несоответствие (уточнение) данных передаточного акта числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

- несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;

- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Указанная информация раскрывается в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекратившей свое существование, может быть раскрыта информация об уже проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности с указанием:

- основания для проведения реорганизации;

- документов передачи имущества и обязательств правопреемнику;

- документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

- сведения о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями ФСС РФ, территориальными органами Государственного комитета РФ по статистике и др.

Что касается уточненного передаточного акта, то его составление, по нашему мнению, следует приурочить к заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций. Составлять этот документ каждый раз при составлении промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности нет необходимости.

Дело в том, что пункт 10 Методических указаний предоставляет реорганизуемым компаниям право выбора по раскрытию возникающих изменений в стоимости передаваемого имущества и обязательств правопреемнику за период между моментом составления передаточного акта и заключительной бухгалтерской отчетностью. А это значит, что компания может раскрыть эту информацию либо в пояснительной записке к отчетности, либо в уточнениях к передаточному акту.

Налоговый учет

Передача имущества от реорганизуемой организации ее правопреемнику не признается реализацией товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому у реорганизуемых компаний доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль отсутствуют.

Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, полученных организацией-правопреемником, не увеличивает его налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 251 НК РФ). Причем эта норма касается только имущества, имущественных и неимущественных прав, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми компаниями до даты завершения реорганизации.

Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, независимо от того, какая оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества будет определена в решении (договоре) о реорганизации и будет приниматься в бухгалтерском учете, для налогового учета правопреемника она будет учитываться по данным налогового учета передающей стороны.

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами правопреемника будут признаваться расходы реорганизуемых организаций в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организацией-правопреемником в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Иными словами, в соответствии с требованиями статей 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ.

Если реорганизуемыми организациями до момента реорганизации получен убыток, то сумма этого убытка будет уменьшать налоговую базу организации-правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 НК РФ (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Что касается момента определения базы по налогу на прибыль, то необходимо принимать во внимание, что переданные правопреемнику расходы, которые не были учтены реорганизуемой компанией при формировании налоговой базы, будут включаться в базу по налогу на прибыль правопреемника после факта внесения записи в ЕГРЮЛ.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица - это правило в равной степени касается и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Обязанность по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль установлена статьей 286 НК РФ. Для всех организаций установлено два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль:

- перечисление ежеквартальных авансовых платежей с уплатой внутри квартала ежемесячных авансовых платежей;

- уплата ежемесячных авансовых платежей из фактически полученной прибыли.

Выбор того или иного варианта организация производит самостоятельно. Исключение из этого правила предусмотрено только для организаций, перечисленных в п. 3 ст. 286 НК РФ. К ним относятся организации, чьи доходы за предыдущие четыре квартала не превышали 3 млн. руб. за каждый квартал, а также иностранные, некоммерческие, бюджетные организации и участники простых товариществ (в отношении доходов от участия в простых товариществах) и некоторые другие. Эти организации вправе перечислять только ежеквартальные платежи.

Соответственно, те реорганизуемые организации, которые не являлись исключением из установленных законодательством правил, должны были в течение своей деятельности уплачивать ежемесячные авансовые платежи одним из предложенных вариантов. Определение авансового платежа они должны были производить расчетным путем в соответствии с требованиями п. 2 ст. 286 НК РФ и заявлять в налоговой декларации по налогу на прибыль за истекший отчетный налоговый период в общеустановленном порядке. Нахождение юридического лица на стадии реорганизации не освобождает его от обязанности уплаты авансовых платежей.

После завершения реорганизации обязанность по уплате авансовых платежей реорганизуемой фирмы переходит к его правопреемнику. Соответственно, те суммы авансовых платежей, которые были заявлены реорганизуемой компанией и остались неоплаченными, должен перечислить в бюджет ее правопреемник. Для определения этих платежей используются данные налоговых деклараций реорганизуемой организации (письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14).

Амортизационные отчисления

В бухгалтерском учете порядок начисления амортизации по объектам основных средств реорганизуемыми организациями осуществляется в соответствии с общеустановленными нормами раздела 3 ПБУ 6/01.

Согласно пункту 22 этого документа начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Данная норма в полной мере касается и организаций, находящихся на стадии реорганизации, поскольку иного в отношении таких организаций действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Составление передаточного акта реорганизуемой организацией является лишь основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации (п. 6 Методических указаний). Поэтому составление передаточного акта не влияет на порядок начисления амортизации реорганизуемыми организациями. В этой связи начисление амортизации по объектам основных средств у реорганизуемых компаний будет производиться по месяц, в котором внесены записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности организаций.

Начисление амортизационных отчислений у правопреемника по полученным объектам основных средств производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация. При этом срок полезного использования объекта и способ начисления амортизации определяется организацией-правопреемником независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у предшественника (п. 14 Методических указаний).

В налоговом учете порядок начисления амортизации иной. В соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ, если организация реорганизована в течение календарного месяца и, согласно статье 55 НК РФ, налоговый период для него заканчивается до конца месяца, то реорганизуемая организация не начисляет амортизацию с первого числа того месяца, в котором была завершена реорганизация.

Правопреемник начисляет амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. При этом стоимость полученного имущества определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату перехода права собственности на указанное имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). То есть на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица). При этом результаты проведенной переоценки для целей налогового учета не учитываются (письмо Минфина России от 05.06.2006 N 07-05-06/138).

Таким образом, если факт реорганизации будет зафиксирован на дату, отличную от первого числа месяца, например 20 февраля, то имущество будет принято к учету 21 февраля, то есть:

- для целей бухгалтерского учета амортизация за февраль будет начислена в заключительной отчетности реорганизуемой организации, а в марте будет начислена организацией-правопреемником;

- для целей налогового учета за февраль амортизация ни реорганизуемой организацией, ни правопреемником не будет начисляться, за март будет начислена организацией-правопреемником.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете будет "выпадать" один месяц для начисления амортизационных отчислений. Поэтому в бухгалтерском учете реорганизуемой компании будет образовываться постоянная разница, в результате чего в бухгалтерском учете надо начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 ПБУ 18/02).

В дальнейшем, когда стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета будет самортизирована, в налоговом учете она будет погашаться еще один месяц. Следовательно, в этом месяце необходимо начислить постоянный налоговый актив.

Налог на добавленную стоимость

Передача имущества и имущественных прав организацией ее правопреемнику при реорганизации в форме присоединения не признается объектом обложения НДС (пп. 2 п. 3 ст. 39, подпункты 1, 7 п. 2 ст. 146 НК РФ). Соответственно, эти операции НДС не облагаются.

При осуществлении реорганизации к правопреемнику также переходят права требования по дебиторской задолженности, полученной от реорганизованной организации. Порядок исчисления правопреемником НДС с суммы дебиторской задолженности, права требования по которой получены от реорганизованного предприятия, установлен п. 6 ст. 162.1 НК РФ.

Если до 1 января 2006 года у реорганизуемой компании, применяющей на тот период времени учетную политику "по оплате", имелась дебиторская задолженность, не оплаченная покупателями (заказчиками) и которая передается правопреемнику, то на нее распространяются правила о переходных положениях по НДС, предусмотренные Федеральным законом от 22.06.2005 N 119-ФЗ.

НДС на отгруженные до 1 января 2006 года товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права будет начисляться правопреемником по мере поступления оплаты от покупателя (заказчика) вплоть до 1 января 2008 года. Если до этой даты дебиторская задолженность окажется непогашенной, то правопреемник должен будет начислить НДС с суммы задолженности в первом налоговом периоде 2008 года (ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ). То есть для целей исчисления НДС правопреемник будет руководствоваться той учетной политикой по НДС, которая применялась до указанной даты реорганизованной организацией.

Кроме того, при проведении инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемых организаций с целью определения базы по НДС необходимо определить, не осуществлялись ли до 1 января 2005 года реорганизуемой организацией строительно-монтажные работы для собственного потребления. Если такие работы были, то следует принимать во внимание, что в силу п. 4 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ налоговая база по ним определяется после принятия на учет соответствующих объектов незавершенного капитального строительства (основных средств).

Налоговая база по СМР для собственного потребления, производимым после 1 января 2006 года, определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизуемой организации (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Поэтому, учитывая приведенную норму НК РФ, правопреемник как несет бремя налоговых обязанностей, так и пользуется правами присоединенных организаций.

Для применения налоговых вычетов по суммам "входного" НДС правопреемнику необходимо выполнить требования статей 171 и 172 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов, с учетом специальных норм, установленных статьей 162.1 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих действий.

В настоящее время НК РФ не устанавливает специального перечня документов, необходимых правопреемнику для возможности предъявления к вычету сумм "входного" НДС, полученных от реорганизуемых компаний. Поэтому в таком случае необходимо исходить из общих норм законодательства.

Пакет документов, необходимый правопреемнику для осуществления вычетов по суммам "входного" НДС, должен включать в себя:

- декларации по НДС присоединенных организаций;

- акты сверки расчетов по платежам в бюджет присоединенных юридических лиц и налогового органа по месту их учета;

- договоры с контрагентами, на основании которых были осуществлены сделки;

- счета-фактуры, предъявленные реорганизуемым организациям;

- первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав); акты сдачи-приемки работ, оказания услуг, подписанные обеими сторонами, товарно-транспортные накладные, накладные и т.д.

Аналогичный пакет документов следует иметь и при осуществлении вычетов по суммам НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых платежей, полученных реорганизованной организацией в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). А также по суммам НДС, начисленным со стоимости СМР для собственного потребления, но не принятым реорганизованными компаниями к вычету до момента завершения реорганизации.

Для удобства систематизации информации можно составить сводные реестры документов реорганизуемого юридического лица, подлежащих передаче правопреемнику. Например, для применения вычетов по НДС это, прежде всего, целесообразно сделать в отношении счетов-фактур и первичных документов, передаваемых правопреемнику.

Теперь более подробно остановимся на конкретных ситуациях, при которых суммы НДС могут быть приняты к вычету правопреемником.

Пунктом 8 ст. 162.1 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, которые ранее были правомерно приняты реорганизуемой организацией к вычету, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат (письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-11/135).

Вместе с тем организация-правопреемник вправе претендовать на вычет по НДС в следующих ситуациях:

- по суммам НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых платежей, полученных реорганизованной организацией в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).

Вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, производится после даты реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или после даты отражения в учете у правопреемника операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующих договоров и возврата сумм предоплаты (но не позднее 1 года с момента такого возврата).

При заполнении налоговой декларации по НДС правопреемнику не следует отражать авансовые платежи в составе налоговой базы при заполнении раздела 3 в составе сумм налога, исчисленной с частичной оплаты (строка 140). Необходимость отражения указанных авансов касается только компаний, осуществляющих реорганизацию в форме выделения (пункты 2 и 3 ст. 162.1 НК РФ, п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

По мере произведения отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога, исчисленная и уплаченная реорганизованной компанией и подлежащая вычету организацией-правопреемником, отражается им в налоговой декларации по строке 300 "Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)" раздела 3;

- по суммам НДС, предъявленным реорганизованной (реорганизуемой) организации при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг), который не был принят ею к вычету из бюджета (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Основанием для произведения вычета "входного" НДС в этой ситуации кроме счетов-фактур (их копий), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации или правопреемнику, являются копии документов, подтверждающие фактическую уплату сумм налога продавцам (абзац второй п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации по НДС суммы "входного" НДС по полученным правопреемником товарам (работам, услугам), имущественным правам показываются по строке 220 налоговой декларации при выполнении вышеуказанных оснований и при условии, что полученные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления налогооблагаемых операций (п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации);

- по суммам НДС, относящимся к товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, но не принятым к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ) (в том числе по СМР, выполненным до 1 января 2005 года)*(1).

Момент произведения вычета для этой ситуации весьма неоднозначен. По нашему мнению, вычет НДС должен производиться правопреемником при выполнении требований абзаца второго п. 5 ст. 162.1 НК РФ, то есть по мере уплаты сумм налога продавцам (поставщикам), поскольку статья 162.1 НК РФ устанавливает специальные нормы для вычета сумм "входного" НДС при реорганизации, и иного в отношении строительства для собственного потребления этой нормой статьи не предусмотрено;

- по суммам НДС, начисленным со стоимости СМР для собственного потребления, но не принятым реорганизованными организациями к вычету до момента завершения реорганизации (в том числе по СМР, выполненным для собственного потребления реорганизуемыми компаниями до 1 января 2005 года).

Вычет НДС будет производиться правопреемником только по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5 ст. 172 НК РФ). При выполнении этих условий суммы исчисленного НДС будут отражены в налоговой декларации по НДС по соответствующим строкам.

М.П. Бойкова,

налоговый консультант

ООО "Русская аудиторская компания"

"Советник бухгалтера", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок исчисления НДС и произведения вычетов по этому налогу по СМР, выполненным в течение 2005 года, в настоящей статье не рассматривается. Он должен быть принят к вычету в течение 2006 года.