Особенности бюджетного учета изготовления ценностей в учебно-производственных мастерских образовательных учреждений (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 1, январь 2008 г.)

Особенности бюджетного учета изготовления ценностей
в учебно-производственных мастерских образовательных учреждений

Многие профессиональные образовательные учреждения имеют собственные учебно-производственные мастерские. В процессе обучения и прохождения практики учащиеся и студенты под руководством мастеров и преподавателей изготавливают различную продукцию. У бухгалтера же в этом случае возникают проблемы - как отразить операции, связанные с изготовлением ценностей силами учащихся и студентов, в учете?

Ответ на этот вопрос зависит, прежде всего, от того, как предполагается использовать изготовленные ценности в дальнейшем - для собственных нужд или для продажи.

Если ценности будут использованы для собственных нужд

Сначала рассмотрим ситуацию, когда созданные силами учащихся и студентов ценности будут использованы для собственных нужд. Например, если в учебно-производственной мастерской будет изготавливаться мебель - столы, стулья, шкафы и т.д. - которая будет использована для оснащения учебных классов, административных и прочих помещений, или, скажем, если будет пошита спецодежда, которая будет использоваться техническим персоналом или самими учащимися и студентами при выполнении некоторых работ, требующих применения спецодежды.

Если данные ценности не предназначены для реализации на сторону, они считаются не продукцией, а основными средствами или материальными запасами в зависимости от их характера. Соответственно, раз данные ценности не будут продаваться на сторону и учреждение не будет получать доходы от предпринимательской деятельности по производству и реализации продукции, учреждение не должно уплачивать НДС и формировать налоговую базу по налогу на прибыль при осуществлении таких операций. Поэтому и "входящий" НДС по материалам, услугам (например, коммунальным платежам, электроэнергии), работам, используемым при организации деятельности учебно-производственной мастерской, не нужно выделять и предъявлять к вычету, а следует учитывать в стоимости приобретенных материалов, работ и услуг.

Если в мастерских изготавливается мебель или, скажем, различные учебно-наглядные пособия, их учет ведется в порядке, установленном для бюджетного учета приобретения основных средств. Ведь данные объекты представляют собой основные средства, которые в соответствии с ОКОФ относятся к категории "Производственный и хозяйственный инвентарь". Вообще любые материальные объекты, используемые со сроком более 12 месяцев в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от их стоимости признаются основными средствами (п. 10 Инструкции по бюджетному учету N 25н).

В соответствии с пунктом 78 Инструкции N 25н операции, связанные с созданием основных средств, в том числе производственного и хозяйственного инвентаря, отражаются на счете 0 10601 000 "Капитальные вложения в основные средства" с последующим оприходованием созданных ценностей по их первоначальной стоимости в составе основных средств на счете 0 10100 000 "Основные средства".

Следовательно, если в учебно-производственной мастерской в рамках образовательного процесса создают мебель для собственных нужд учреждения, все фактические затраты на ее изготовление собирают по дебету счета 0 10601 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", а затем - когда мебель уже готова - ее принимают к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, что отражается по дебету счета 0 10106 310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" в корреспонденции с кредитом счета 0 10601 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Далее порядок учета зависит от получившейся первоначальной стоимости объектов основных средств. В соответствии с пунктом 43 Инструкции N 25н:

объекты стоимостью менее 1 000 рублей за единицу в момент их передачи в эксплуатацию бухгалтер должен сразу списывать на расходы, отражая их стоимость по дебету счета 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" и кредиту счета 0 10106 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря";

по объектам стоимостью от 1 000 до 10 000 рублей единовременно начисляется амортизация в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию, что отражается записью по дебету счета 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 0 10406 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации";

а если стоимость единицы объекта основных средств превысит 10 000 руб., нужно будет ежемесячно начислять амортизацию линейным методом в течение всего срока полезного использования, определяемого исходя из максимальной границы сроков использования объектов соответствующей группы, установленной Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, что отражается по кредиту счета 0 10406 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации" в корреспонденции с дебетом счетов:

- 1 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" - если данные основные средства были созданы за счет бюджетных средств и используются при осуществлении основной деятельности учреждения, финансируемой за счет средств бюджета;

- 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" - если данные объекты были созданы за счет внебюджетных средств и используются в предпринимательской деятельности.

Пример 1

В декабре 2007 года в учебно-производственной мастерской бюджетного учебного заведения было изготовлено 100 столов, использованных для оснащения учебных классов.

Предположим, что для их изготовления были приобретены материалы (древесина, гвозди, лак и т.д.) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18000 руб.), заработная плата мастеров производственного обучения составила 4 000 руб., а амортизация помещения и оборудования мастерской составила 1 500 руб.

Также предположим, что все вышеуказанные операции осуществлены в рамках деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.

В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Получены материалы от поставщика (в т.ч. НДС)	118 000	1 10506 340	1 30222 730
Списаны израсходованные материалы	118 000	1 10601 310	1 10506 440
Начислена заработная плата мастерам производственного обучения	4 000	1 10601 310	1 30201 730
Начислен ЕСН и взнос на обязательное пенсионное страхование с заработной платы мастеров производственного обучения (4 000 х 26%)	1 040	1 10601 310	1 30302 730
Начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случа- ев на производстве и профзаболеваний (4 000 х 0,2%)	8	1 10601 310	1 30306 730
Начислена амортизация помещения и оборудования мастерской	1 500	1 10601 310	1 10402 410 1 10404 410
Приняты к бюджетному учету изготовленные для собственных нужд столы по первоначальной стоимости, составляющей: 118 000 + 4 000 + 1 040 + 8 + 1 500 = 124 548 руб. При этом первоначальная стои- мость одного стола составляет: 124 548 руб. : 100 шт. = 1 245,48 руб.	124 548	1 0106 310	1 10601 410
Начислена единовременно при передаче 100 столов в эксплуатацию 100%-ная амортизация (поскольку первоначальная стоимость каждого стола превысила 1 000 руб., но составляет менее 10 000 руб.)	124 548	1 40101 271	1 10406 410

Если же в учебно-производственной мастерской шьют одежду (включая белье, спецодежду), постельное белье и принадлежности, обувь и т.д., имеет место создание мягкого инвентаря, подлежащего учету на счете 0 10505 000 "Мягкий инвентарь" в составе материальных запасов.

В этом случае расходы на создание таких ценностей учитываются на счете 0 10604 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Пример 2

В декабре 2007 года в учебно-производственной мастерской бюджетного учебного заведения было пошито 40 комплектов штор, которые были использованы для оформления помещений учреждения.

Предположим, что для этих целей были приобретены ткани, нитки и прочие материалы стоимостью 59 000 руб.; заработная плата мастеров производственного обучения составила 2 000 руб., а амортизация помещения и оборудования мастерской составила 700 руб.

Допустим, что данные расходы осуществлены за счет средств от предпринимательской деятельности (оказания платных образовательных услуг).

В этом случае бухгалтер сделает такие следующие записи:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Приобретены ткани, нитки и прочие материалы	59 000	2 10506 340	2 30222 730
Списаны израсходованные материалы	59 000	2 10604 340	2 10506 440
Начислена заработная плата мастерам производст- венного обучения	2 000	2 10604 340	2 30201 730
Начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы мастеров производ- ственного обучения (2 000 х 26%)	520	2 10604 340	2 30302 730
Начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболе- ваний (2 000 х 0,2%)	4	2 10604 340	2 30306 730
Начислена амортизация помещения и оборудования мастерской	700	2 10604 340	2 10402 410 2 10404 410
Оприходованы готовые шторы в составе мягкого ин- вентаря (материальных запасов) 59 000 + 2 000 + 520 + 4 + 700 = 62 224 руб. Фактическая себестои- мость одного комплекта штор составляет: 62 224 руб. : 40 шт. = 1 555,60 руб.	62 224	2 10505 340	2 10604 440

Если ценности будут реализованы на сторону

В случае если учебно-производственная мастерская изготавливает продукцию, которая будет реализована на сторону, возможно, даже на заказ - например, если швейная мастерская технологического колледжа принимает заказы от населения и юридических лиц, исполнением которых занимаются учащиеся в рамках производственного обучения или практики, имеет место осуществление предпринимательской деятельности по производству и продаже продукции, выполнению работ или оказанию услуг на платной основе. Поэтому затраты на производство будут собираться по дебету счета 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", а изготовленная продукция будет приходоваться в дебет счета 2 10507 340 "Увеличение стоимости готовой продукции".

Операции по реализации изготовленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг будут отражаться с использованием счета 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация образовательными организациями товаров, работ или услуг собственного производства - например, произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса - подлежит обложению НДС вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. А потому "входящий" НДС по материальным ценностям, работам и услугам, приобретенным для производства данной продукции, можно выделять и предъявлять к вычету.

Пример 3

Вернемся к условиям примера 1, но предположим, что изготовленные столы были предназначены для продажи, и в декабре 2007 года из 100 изготовленных столов было продано по договорам с юридическими лицами 65 столов по цене 2 360 руб., в том числе НДС - 360 руб. (оплата поступила на счет учреждения в том же месяце).

Допустим также, что расходы на изготовление столов финансируются за счет средств от предпринимательской деятельности (оказания платных образовательных услуг).

В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
В декабре 2007 года
Получены материалы от поставщика (без НДС)	100 000	2 10506 340	2 30222 730
Отражен "входящий" НДС по материалам	18 000	2 21001 560	2 30222 730
Предъявлен к вычету "входящий" НДС по материалам	18 000	2 30304 830	2 21001 660
Списаны израсходованные материалы	100 000	2 10604 340	2 10506 440
Начислена заработная плата мастерам производст- венного обучения	4 000	2 10604 340	2 30201 730
Начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы мастеров производ- ственного обучения (4 000 руб. х 26%)	1 040	2 10604 340	2 30302 730
Начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболе- ваний (4 000 руб. х 0,2%)	8	2 10604 340	2 30306 730
Начислена амортизация помещения и оборудования мастерской	1 500	2 10604 340	2 10402 410 2 10404 410
Приняты к бюджетному учету изготовленные столы по фактической стоимости (себестоимости), составляю- щей: 100 000 + 4 000 + 1 040 + 8 + 1 500 = 106 548 руб. При этом фактическая себестоимость одного стола составляет: 106 548 руб. : 100 шт. = 1 065,48 руб.	106 548	2 10507 340	2 10604 440
Списана фактическая себестоимость проданных в де- кабре столов (65 шт. х 1 065,48 руб.)	69 256,20	2 40101 130	2 10507 440
Начислены доходы от продажи столов, включая НДС (65 шт. х 2 360 руб.)	153 400	2 20503 560	2 40101 130
Начислен НДС с операций продажи столов (65 шт. х 360 руб.)	23 400	2 40101 130	2 30304 730
Поступила оплата за проданные столы	153 400	2 20101 510	2 20503 660
Начислен налог на прибыль с прибыли от продажи столов - при условии, что данные налогового учета совпадают с данными бухгалтерского учета (153 400 - 23 400 - 69 256,20) х 24%	14 579	2 40101 130	2 30303 730
В январе 2008 года
Уплачен НДС (23 400 - 18 000)	5 400	2 30304 830	2 20101 610
Уплачен налог на прибыль	14 579	2 30303 830	2 20101 610

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала АТ и СО,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 1, январь 2008 г.